Les provisions réglementées : amortissements dérogatoires et provision pour hausse des prix

Q: Qu'est-ce qu'une provision réglementée ?

Une provision constituée en application d'un texte particulier (en général fiscal), comptabilisée comme une provision mais qui ne répond pas à la définition d'une provision du PCG (pas d'obligation envers un tiers). Elle figure dans les capitaux propres (comptes 143, 145, 148) et sa dotation est en résultat exceptionnel.

Q: Comment calcule-t-on un amortissement dérogatoire ?

Amortissement fiscal moins amortissement comptable. Positif, c'est une dotation (débit 68725, crédit 145) ; négatif, c'est une reprise (débit 145, crédit 78725). Le plan fiscal est fourni dans l'énoncé.

Q: À quoi sert la provision pour hausse des prix ?

À déduire fiscalement, avant la dépense, la fraction de la hausse des prix des stocks excédant 10 % sur deux exercices au plus. Les dotations sont fournies ; on débite 6873 et on crédite 143, puis on reprend (débit 143, crédit 7873) dans un délai de 6 ans au plus (ou plus tôt, à l'initiative de l'entreprise ou en cas de cession ou de cessation).

Q: Pourquoi le total des capitaux propres ne change-t-il pas quand on dote une provision réglementée ?

Parce que la dotation diminue le résultat (qui est dans les capitaux propres) et que la provision réglementée (également dans les capitaux propres) augmente du même montant. Seule la composition change : le résultat distribuable est plus faible.

Q: Que fait-on de l'amortissement dérogatoire quand le bien est cédé ?

On reprend en totalité le solde du compte 145 en produit exceptionnel (compte 78725), car l'écart entre amortissement fiscal et comptable n'a plus de raison d'être.

Q: Où classe-t-on les dotations aux provisions réglementées dans le compte de résultat ?

En résultat exceptionnel : le PCG classe en exceptionnel les écritures d'origine purement fiscale (article 513-5, 531-5 à partir des exercices 2027), en application des règlements de l'ANC. Les dotations utilisent donc les comptes 6872 (dont 68725), 6873 ou 6874.

À retenir

Cadre programme : DCG, programme 2025 (arrêté du 4 août 2025, première session 2027), UE 10 « Comptabilité approfondie », partie 3 « Assurer le traitement comptable des transactions inhabituelles ou complexes relatives au passif », sous-partie 3.1 « Analyser, évaluer, comptabiliser et contrôler les capitaux propres » (provisions réglementées : définition et principes de comptabilisation). Limites officielles : les provisions réglementées sont étudiées à partir des textes fiscaux les régissant (fournis) ; les montants des dotations à la provision pour hausse des prix sont fournis ; les règles fiscales d'amortissement sont fournies.

Pourquoi c'est central à l'examen : ce thème paraît technique, mais il est mécanique une fois le principe compris. L'épreuve de 3 h demande de calculer ou de lire une dotation ou une reprise, de choisir les bons comptes (68725/145, 6873/143), de situer l'écriture dans le résultat exceptionnel et de mesurer l'effet sur le résultat, les capitaux propres et la capacité de distribution.

01Définition et principes

1.1 Une provision « réglementée »

Selon l'article 313-1 du PCG, les provisions réglementées sont des provisions constituées en application de textes particuliers de niveau supérieur (le plus souvent fiscaux). Elles ne correspondent pas à la définition d'une provision (article 321-5 : passif dont l'échéance ou le montant n'est pas fixé de façon précise). Elles sont comptabilisées suivant un mécanisme analogue à celui des provisions, mais leurs conditions de comptabilisation, de reprise et d'évaluation sont celles des textes qui les ont créées.

	Provision pour risques et charges	Provision réglementée
Fondement	Obligation de l'entité envers un tiers, sortie de ressources probable	Texte fiscal ou réglementaire (avantage ou contrainte)
Conditions	Définies par le PCG	Définies par le texte qui les crée
Classement au bilan	Provisions (au-dessus des dettes)	Capitaux propres (ligne « Provisions réglementées »)
Charge de dotation	Exploitation, financier ou exceptionnel selon la nature	Résultat exceptionnel (écriture d'origine purement fiscale, article 513-5, 531-5 à partir des exercices 2027)

1.2 Les comptes (classe 14)

Compte	Intitulé	Dotation (débit)	Reprise (crédit)
143	Provisions réglementées pour hausse de prix	6873 Dotations aux provisions réglementées (stocks)	7873 Reprises sur provisions réglementées (stocks)
145	Amortissements dérogatoires	68725 Amortissements dérogatoires (sous 6872 immobilisations)	78725 Amortissements dérogatoires (sous 7872)
148	Autres provisions réglementées	6874 Dotations aux autres provisions réglementées	7874 Reprises sur autres provisions réglementées

Le PCG (article 1211-14) précise que le fonctionnement est identique à celui des provisions : on dote par le débit d'une subdivision du compte 68 et le crédit de 143, 145 ou 148 ; on reprend par le débit de 143 à 148 et le crédit d'une subdivision du compte 78. Les autres dispositifs fiscaux qui relèvent du compte 148 sont cités sans être étudiés.

1.3 Pourquoi ce mécanisme

Les textes fiscaux autorisent parfois une déduction supérieure à la charge économique (amortissement accéléré, par exemple). Pour en bénéficier, l'entité doit constater l'écriture en comptabilité (principe de conformité). Les provisions réglementées permettent de le faire sans dénaturer le plan d'amortissement comptable ni les provisions pour risques : l'excédent fiscal est isolé dans un compte de capitaux propres.

02Les amortissements dérogatoires

2.1 Principe

L'amortissement dérogatoire est la différence entre l'amortissement fiscal (par exemple dégressif, ou exceptionnel) et l'amortissement comptable (le plus souvent linéaire, selon la durée d'utilisation).

Situation de l'exercice	Écriture	Compte
Amortissement fiscal > amortissement comptable	Dotation : débit 68725, crédit 145	Montant = fiscal - comptable
Amortissement fiscal < amortissement comptable	Reprise : débit 145, crédit 78725	Montant = comptable - fiscal
Sortie du bien (cession, mise au rebut)	Reprise du solde de 145 : débit 145, crédit 78725	Solde cumulé

Solde du compte 145 = amortissements fiscaux cumulés - amortissements comptables cumulés. Il retombe à zéro à la fin de la durée d'amortissement, ou à la sortie du bien.

Dans les sujets, le plan d'amortissement fiscal est fourni ; il n'est pas demandé de justifier les calculs de l'amortissement dégressif. Le cours 04 (kit « cadre actifs ») détaille l'amortissement comptable.

2.2 Cas de la levée d'option d'un crédit-bail immobilier

Le programme vise aussi l'amortissement dérogatoire en cas de levée de l'option du crédit-bail immobilier (cours 09 du kit « cadre actifs »).

03La provision pour hausse des prix (PHP)

3.1 Principe

La provision pour hausse des prix est un dispositif fiscal (article 39-1-5° du CGI ; BOFiP BOI-BIC-PROV-60-30) qui permet de déduire, avant la réalisation du coût, une fraction de la hausse des prix des matières, produits ou marchandises stockés, lorsque cette hausse dépasse 10 % sur une période n'excédant pas deux exercices successifs : la provision correspond à la fraction de la hausse qui excède 10 %. Le montant des dotations est fourni à l'examen.

3.2 Caractéristiques à connaître

elle est facultative : l'entreprise n'est pas obligée de constituer le maximum autorisé ;
elle doit être effectivement constatée dans les écritures de l'exercice (condition de la déduction) et inscrite au tableau des provisions ;
elle figure au passif sous une rubrique spéciale qui fait apparaître séparément les dotations de chaque exercice, car chaque dotation a son propre délai de réintégration ;
elle est reprise au plus tard dans le résultat de l'exercice en cours à l'expiration de la sixième année suivant la clôture de l'exercice de dotation (dotation au 31/12/N, reprise en N+6), délai porté au double de la durée de rotation des stocks lorsque celle-ci dépasse 3 ans ; l'entreprise peut la reprendre plus tôt de sa propre initiative, et doit le faire en cas de cession ou de cessation d'activité ;
elle peut être constituée même en cas de déficit, et peut rendre déficitaire un exercice bénéficiaire.

3.3 Écritures

Moment	Écriture
Dotation	Débit 6873 Dotations aux provisions réglementées (stocks) ; crédit 143 Provisions réglementées pour hausse de prix
Reprise (à l'échéance, par anticipation volontaire, ou à la cession ou cessation)	Débit 143 ; crédit 7873 Reprises sur provisions réglementées (stocks)

04Conséquences sur les comptes annuels

Résultat : la dotation diminue le résultat exceptionnel ; la reprise l'augmente. Le résultat comptable est donc plus faible dans les premières années d'un amortissement dérogatoire et plus élevé ensuite.
Capitaux propres : le total des capitaux propres ne change pas (hors effet de l'impôt) lors de la dotation : le résultat baisse de X, la ligne « Provisions réglementées » augmente de X. En revanche, la composition change : le résultat distribuable est réduit.
Pas d'impôt différé dans les comptes individuels : l'économie d'impôt de la déduction n'est pas comptabilisée à part.
Annexe : les provisions réglementées figurent au tableau des provisions.

Analyser un choix

Bénéficier d'un dispositif fiscal (amortissement dérogatoire, PHP) réduit l'impôt des premières années, mais : diminue le résultat comptable affiché et la capacité de distribution, alourdit le suivi (tableau des provisions, reprises futures), et reporte l'impôt à des exercices ultérieurs (reprise). L'entité qui choisit de ne pas constater l'écriture ne bénéficie pas de la déduction.

Exemples corrigés

Cas 1 : amortissement dérogatoire d'une machine

Énoncé : la SA Alfa acquiert le 01/01/N une machine de 120 000 € HT, amortie en linéaire sur 5 ans en comptabilité. Plan d'amortissement fiscal fourni : N : 42 000 ; N+1 : 27 000 ; N+2 : 18 000 ; N+3 : 16 500 ; N+4 : 16 500. Le résultat de N avant dotation dérogatoire est de 90 000 €. Établir le plan des amortissements dérogatoires, passer les écritures de N et de N+2, et mesurer l'effet sur le résultat et les capitaux propres de N.

Corrigé : amortissement comptable annuel : 120 000 / 5 = 24 000 €. Contrôle du plan fiscal : 42 000 + 27 000 + 18 000 + 16 500 + 16 500 = 120 000.

Exercice	Amortissement fiscal	Amortissement comptable	Dotation (+) / reprise (-)	Solde de 145
N	42 000	24 000	+ 18 000	18 000
N+1	27 000	24 000	+ 3 000	21 000
N+2	18 000	24 000	- 6 000	15 000
N+3	16 500	24 000	- 7 500	7 500
N+4	16 500	24 000	- 7 500	0

N°	Compte	Libellé	Débit
1 (N, amortissement comptable)	68112	Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles	24 000
	28154	Amortissements des matériels industriels
24 000

	Totaux	24 000	24 000
2 (N, dotation dérogatoire)	68725	Amortissements dérogatoires	18 000
	145	Amortissements dérogatoires
18 000

	Totaux	18 000	18 000
3 (N+2, reprise)	145	Amortissements dérogatoires	6 000
	78725	Amortissements dérogatoires
6 000

	Totaux	6 000	6 000

Effet en N : résultat avant dotation dérogatoire 90 000 ; dotation 18 000 ; résultat après : 72 000 €. Le bilan présente un résultat de 72 000 € et des provisions réglementées de 18 000 € : la somme (90 000) est celle des capitaux propres sans dotation, hors effet de l'impôt. La valeur nette comptable de la machine, elle, reste de 120 000 - 24 000 = 96 000 € (l'amortissement dérogatoire ne touche pas l'actif). Variante : si la machine est cédée au 31/12/N+2, le solde de 145 (15 000 €) est repris en totalité : débit 145 15 000, crédit 78725 15 000.

Cas 2 : provision pour hausse des prix

Énoncé : la SAS Bravo détient un stock de matières stratégiques. Les conditions de la provision pour hausse des prix sont remplies ; la dotation de l'exercice N, fournie, est de 24 000 €. En N+2, les prix ayant baissé, l'entreprise décide de reprendre par anticipation 9 000 € (faculté admise par l'administration fiscale). Le solde est repris au plus tard à l'expiration du délai de 6 ans (en N+6). Passer les écritures.

Corrigé : solde de 143 : 24 000 en N ; 24 000 - 9 000 = 15 000 en N+2 ; repris pour 15 000 en N+6.

N°	Compte	Libellé	Débit
1 (N, dotation)	6873	Dotations aux provisions réglementées (stocks)	24 000
	143	Provisions réglementées pour hausse de prix
24 000

	Totaux	24 000	24 000
2 (N+2, reprise anticipée)	143	Provisions réglementées pour hausse de prix	9 000
	7873	Reprises sur provisions réglementées (stocks)
9 000

	Totaux	9 000	9 000
3 (N+6, reprise du solde)	143	Provisions réglementées pour hausse de prix	15 000
	7873	Reprises sur provisions réglementées (stocks)
15 000

	Totaux	15 000	15 000

Total dotations = total reprises = 24 000 : l'avantage est un décalage d'impôt, pas une exonération définitive. La dotation de N réduit le résultat exceptionnel de 24 000 € ; chaque reprise l'augmente d'autant.

Cas 3 : contrôler des écritures d'amortissement

Énoncé : pour la machine du cas 1, le stagiaire a passé : (a) en N : débit 68112 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 42 000, crédit 28154 Amortissements des matériels industriels 42 000 (il a repris le plan fiscal) ; (b) en N+2 : débit 68725 Amortissements dérogatoires 6 000, crédit 145 Amortissements dérogatoires 6 000. Que penser de ces écritures ?

Corrigé : (a) L'amortissement comptable doit suivre la durée d'utilisation (24 000 € en N). En comptabilisant le plan fiscal en dotation d'exploitation, le stagiaire sous-évalue la valeur nette comptable de la machine (78 000 € au lieu de 96 000 €), surcharge le résultat d'exploitation de 18 000 € et ne constate aucune provision réglementée. Les écritures correctes sont les écritures 1 et 2 du cas 1 : l'excédent fiscal passe en 68725 / 145, résultat exceptionnel. (b) En N+2, l'amortissement fiscal (18 000) est inférieur à l'amortissement comptable (24 000) : il faut une reprise (débit 145, crédit 78725), pas une dotation. L'écriture du stagiaire donnerait un solde de 145 de 27 000 € au lieu de 15 000 € et minorerait le résultat de 12 000 €. Écriture correcte :

Compte	Libellé	Débit	Crédit
145	Amortissements dérogatoires	6 000
78725	Amortissements dérogatoires
6 000
	Totaux	6 000	6 000

Vocabulaire essentiel

Terme	Définition
Provision réglementée	Provision constituée en application d'un texte (souvent fiscal), comptabilisée comme une provision mais classée dans les capitaux propres
Amortissement dérogatoire	Fraction de l'amortissement fiscal qui excède l'amortissement comptable (compte 145)
Provision pour hausse des prix (PHP)	Provision fiscale fondée sur la hausse des prix des stocks au-delà de 10 % (compte 143)
Dotation / reprise	Constatation en charge d'une provision (dotation) ou en produit lorsque la provision disparaît (reprise)
Résultat exceptionnel	Résultat limité aux événements majeurs et inhabituels et aux écritures d'origine purement fiscale
Principe de conformité	Condition de déduction fiscale : l'écriture doit figurer en comptabilité

Points clés à retenir

Une provision réglementée n'est pas une provision au sens du PCG : elle repose sur un texte fiscal et figure dans les capitaux propres.
Amortissement dérogatoire : dotation si le fiscal dépasse le comptable (68725 / 145), reprise dans le cas inverse (145 / 78725).
Le solde de 145 = amortissements fiscaux cumulés - amortissements comptables cumulés ; il est repris à la sortie du bien.
PHP : dotation au 6873 / 143, reprise au 143 / 7873 ; dotations fournies ; reprise dans les 6 ans (ou plus tôt).
Les dotations et reprises se placent en résultat exceptionnel (écritures d'origine purement fiscale).
La dotation ne change pas le total des capitaux propres (hors impôt) mais réduit le résultat distribuable.
Pas d'impôt différé dans les comptes individuels.
Les textes fiscaux, les plans fiscaux et les montants sont fournis par le sujet.

Pièges fréquents

Comptabiliser l'amortissement fiscal en 6811x au lieu de passer l'excédent en 68725 / 145.
Inverser dotation et reprise quand l'amortissement fiscal repasse sous l'amortissement comptable.
Oublier la reprise à la sortie du bien.
Classer une provision réglementée dans les provisions pour risques : elle est dans les capitaux propres.
Confondre 143 (hausse de prix, dotation 6873) et 145 (dérogatoire, dotation 68725).
Penser que la dotation diminue les capitaux propres : elle diminue le résultat, mais le total est maintenu par la hausse de la provision réglementée.
Croire que le résultat exceptionnel restreint depuis 2025 exclut ces écritures : les écritures d'origine purement fiscale y restent classées (article 513-5, 531-5 à partir des exercices 2027), alors que les charges et produits courants n'y figurent plus.
Croire que la PHP est une charge définitive : elle est reprise (décalage d'impôt).

Q&R pour le tuteur IA

Q : Qu'est-ce qu'une provision réglementée ? R : Une provision constituée en application d'un texte particulier (en général fiscal), comptabilisée comme une provision mais qui ne répond pas à la définition d'une provision du PCG (pas d'obligation envers un tiers). Elle figure dans les capitaux propres (comptes 143, 145, 148) et sa dotation est en résultat exceptionnel.

Q : Comment calcule-t-on un amortissement dérogatoire ? R : Amortissement fiscal moins amortissement comptable. Positif, c'est une dotation (débit 68725, crédit 145) ; négatif, c'est une reprise (débit 145, crédit 78725). Le plan fiscal est fourni dans l'énoncé.

Q : À quoi sert la provision pour hausse des prix ? R : À déduire fiscalement, avant la dépense, la fraction de la hausse des prix des stocks excédant 10 % sur deux exercices au plus. Les dotations sont fournies ; on débite 6873 et on crédite 143, puis on reprend (débit 143, crédit 7873) dans un délai de 6 ans au plus (ou plus tôt, à l'initiative de l'entreprise ou en cas de cession ou de cessation).

Q : Pourquoi le total des capitaux propres ne change-t-il pas quand on dote une provision réglementée ? R : Parce que la dotation diminue le résultat (qui est dans les capitaux propres) et que la provision réglementée (également dans les capitaux propres) augmente du même montant. Seule la composition change : le résultat distribuable est plus faible.

Q : Que fait-on de l'amortissement dérogatoire quand le bien est cédé ? R : On reprend en totalité le solde du compte 145 en produit exceptionnel (compte 78725), car l'écart entre amortissement fiscal et comptable n'a plus de raison d'être.

Q : Où classe-t-on les dotations aux provisions réglementées dans le compte de résultat ? R : En résultat exceptionnel : le PCG classe en exceptionnel les écritures d'origine purement fiscale (article 513-5, 531-5 à partir des exercices 2027), en application des règlements de l'ANC. Les dotations utilisent donc les comptes 6872 (dont 68725), 6873 ou 6874.