Les passifs externes : dettes, charges à payer, provisions, passifs éventuels et hors-bilan

À retenir

Cadre programme : DCG, programme 2025 (arrêté du 4 août 2025, première session 2027), UE 10 « Comptabilité approfondie », partie 3 « Assurer le traitement comptable des transactions inhabituelles ou complexes relatives au passif », sous-partie 3.2 « Analyser, évaluer, comptabiliser et contrôler les passifs externes » (définition, catégories de passifs externes et conditions d'inscription : provisions, dettes, charges à payer, passifs éventuels ; engagements financiers). Limites officielles : l'étude des provisions porte sur les principes et conditions de comptabilisation ; l'étude porte sur la comptabilisation hors bilan des engagements financiers et passifs éventuels.

Pourquoi c'est central à l'examen : c'est le socle de toute la sous-partie 3.2. Avant de calculer une provision de retraite, de restructuration ou de change, il faut savoir si l'on est en présence d'une dette, d'une charge à payer, d'une provision, d'un passif éventuel ou d'un simple engagement hors bilan. Les sujets de l'épreuve de 3 h demandent souvent de qualifier une situation, puis de la comptabiliser ou de contrôler une écriture.

01Définitions du PCG (articles 321-1 à 321-7)

Notion	Définition	Comptabilisation
Passif externe	Obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources, sans contrepartie au moins équivalente attendue du tiers	Si les conditions de l'article 322-1 sont remplies
Dette	Passif certain dont l'échéance et le montant sont fixés de façon précise	Compte de tiers (401, 404...)
Charge à payer	Dette certaine dont la facture ou le titre n'est pas encore parvenu à la clôture (échéance et montant précisément connus ou estimés de façon fiable)	Comptes 408, 428, 438, 448, 468
Provision	Passif dont l'échéance ou le montant n'est pas fixé de façon précise	Compte de provisions (151, 152)
Passif éventuel	Obligation potentielle dont l'existence dépend d'événements futurs incertains hors du contrôle de l'entité, ou obligation dont il n'est pas probable qu'elle entraîne une sortie de ressources	Non comptabilisé : mention en annexe
Produit constaté d'avance	Passif correspondant à un produit déjà perçu ou comptabilisé avant la fourniture	Compte 487

L'obligation peut être légale, réglementaire ou contractuelle, ou découler des pratiques passées ou d'engagements publics ayant créé une attente légitime des tiers (article 321-1). Le tiers peut être une personne physique ou morale, déterminable ou non.

02Les conditions de comptabilisation

2.1 Les trois critères

Un passif est comptabilisé lorsque : (1) l'entité a une obligation à l'égard d'un tiers ; (2) il est probable ou certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources ; (3) sans contrepartie au moins équivalente attendue du tiers (article 322-1).

À la clôture, l'obligation doit exister à cette date et la sortie de ressources doit être probable ou certaine, à la date d'établissement des comptes (article 322-2). Une provision est comptabilisée même en l'absence ou en cas d'insuffisance de bénéfice (article 322-3).

2.2 Les exceptions et les cas particuliers

Règle	Article
Un passif n'est pas comptabilisé dans les cas exceptionnels où son montant ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante	322-4
Un passif éventuel n'est pas comptabilisé ; il est mentionné en annexe	322-5
Une perte sur contrat doit être provisionnée dès qu'elle devient probable	322-9
Les coûts de restructuration sont un passif s'ils résultent d'une obligation envers des tiers, d'une décision de l'organe compétent annoncée avant la clôture, et si l'entité n'attend plus de contrepartie (cours 19)	322-10
Les pertes d'exploitation futures ne sont pas provisionnées	322-12
Les gains latents de change sur dettes et créances en devises sont comptabilisés au passif du bilan (cours 20)	322-6
Les engagements de retraite peuvent être provisionnés en tout ou en partie (cours 19)	324-1

2.3 Arbre de décision

L'entité est-elle engagée envers un tiers à la clôture ? Non → rien (ou engagement hors bilan).
La sortie de ressources est-elle probable ou certaine ? Non, simplement possible → passif éventuel (annexe).
Le montant et l'échéance sont-ils précisément connus ? Oui → dette (ou charge à payer si la facture n'est pas parvenue). Non → provision.

03L'évaluation

Règle	Contenu	Article
Meilleure estimation	Montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources pour éteindre l'obligation	323-2
Grand nombre d'obligations similaires	On raisonne sur l'ensemble comme un tout (garanties sur produits)	323-2
Obligation unique, plusieurs hypothèses	En général l'hypothèse la plus probable ; les autres incertitudes sont mentionnées en annexe	323-2
Avant effet d'impôt	Les provisions sont évaluées avant effet de l'impôt sur les bénéfices	323-4
Dépenses à prendre en compte	Celles qui concourent directement à l'extinction de l'obligation	323-3
Révision	Revue à chaque date d'établissement des comptes et ajustée à la meilleure estimation	323-10
Reprise	Totale quand les raisons qui ont motivé la provision ont cessé d'exister	323-12
Remboursement attendu (assurance)	Ne minore pas la provision (non-compensation) ; comptabilisé distinctement à l'actif s'il remplit les conditions	323-8
Profits de cession attendus	Ne sont pas pris en compte	323-7

04Les comptes de provisions pour risques et charges

Compte	Intitulé
1511	Provisions pour litiges
1512	Provisions pour garanties données aux clients
1514	Provisions pour amendes et pénalités
1515	Provisions pour pertes de change (cours 20)
1516	Provisions pour pertes sur contrats
1518	Autres provisions pour risques
1521	Provisions pour pensions et obligations similaires (cours 19)
1522	Provisions pour restructurations (cours 19)
1523	Provisions pour impôts
1525	Provisions pour gros entretien ou grandes révisions (cours 19)
1526	Provisions pour remise en état (cours 19)
1527	Autres provisions pour charges

Écritures de dotation et de reprise (article 1211-15 du PCG) : la dotation débite 681 (exploitation), 686 (financier) ou 687 (exceptionnel) ; la reprise crédite 781, 786 ou 787. En pratique : provisions pour litiges, amendes, garanties, pertes sur contrats : 6815 (dotation) et 7815 (reprise) ; 6865 / 7865 seulement pour un risque de nature financière ; 6875 / 7875 (exceptionnel) uniquement pour un événement majeur et inhabituel (article 513-5, 531-5 à partir des exercices 2027). Le sujet précise la nature du risque lorsqu'elle peut prêter à discussion.

Réalisation du risque : la provision est soldée par une reprise (crédit 7815) et la charge réelle est inscrite au compte de classe 6 concerné.

05Les engagements hors bilan

5.1 Ce que le PCG exige

L'annexe mentionne tout engagement financier, toute garantie ou éventualité qui ne figure pas au bilan et dont la connaissance est nécessaire à l'appréciation de la situation financière (article 836-1) : cautionnements, avals et garanties donnés, sûretés consenties, engagements fermes sur titres, engagements consentis de manière conditionnelle, engagements en matière de pensions ou indemnités assimilées. Les engagements envers les entités liées sont distingués (article 836-2). Pour les biens pris en crédit-bail, l'entité indique les redevances restant à payer et le prix d'achat résiduel, en distinguant crédit-bail mobilier et immobilier (article 836-3).

5.2 La comptabilité d'engagement (classe 8, facultative)

Compte	Intitulé
801	Engagements donnés par l'entité (8011 Avals, cautions, garanties ; 8014 Effets circulant sous l'endos ; 8016 Redevances de crédit-bail restant à courir)
802	Engagements reçus par l'entité (8021 Avals, cautions, garanties ; 8024 Créances escomptées non échues ; 8026 Engagements reçus pour utilisation en crédit-bail)
809	Contrepartie des engagements (8091 pour 801 ; 8092 pour 802)

La comptabilité d'engagement fonctionne hors du bilan : les comptes 80 enregistrent des droits et obligations susceptibles de modifier le patrimoine, dont les effets sont subordonnés à la réalisation de conditions ou d'opérations ultérieures (article 1231-80). Un engagement donné s'inscrit au crédit de 801 par le débit de 8091 (logique de l'article 1231-80 : à l'escompte, 8014 est crédité et 8024 débité) ; un engagement reçu s'inscrit au débit de 802 par le crédit de 8092 ; l'annulation fait l'écriture inverse.

5.3 Du hors-bilan au bilan

Un engagement donné reste hors bilan tant que la sortie de ressources n'est pas probable. Si la filiale cautionnée est en difficulté et que l'appel de la caution devient probable, une provision (pour risques, exploitation ou financier selon la nature) est constituée.

06Analyser les conséquences d'un choix

Un énoncé peut demander de justifier la qualification retenue. Les effets sont les suivants.

Qualification	Effet sur le résultat	Effet sur le bilan	Information
Provision	Charge de dotation immédiate	Provision au passif	Tableau des provisions
Passif éventuel	Aucun	Aucun	Mention en annexe
Dette / charge à payer	Charge de l'exercice	Dette	Aucune information particulière
Rien (perte d'exploitation future)	Aucun	Aucun	Aucune

La provision applique la prudence : elle anticipe un risque probable. Elle ne doit pas servir à lisser le résultat : provisionner un risque non probable ou une perte d'exploitation future est interdit.

Exemples corrigés

Cas 1 : provision pour litige, puis dénouement

Énoncé : la SARL Dumas est assignée par un client qui réclame 55 000 € de dommages et intérêts pour retard de livraison. À la clôture N, l'avocat estime la condamnation probable ; l'hypothèse la plus probable est de 40 000 €. En N+1, le jugement définitif condamne la société à 32 000 €, payés par virement. Passer les écritures de N et de N+1 et mesurer l'effet sur le résultat.

Corrigé : obligation existante à la clôture (retard constaté), sortie de ressources probable, montant incertain : provision pour la meilleure estimation, soit l'hypothèse la plus probable (40 000 €), les autres hypothèses étant signalées en annexe. Le risque est lié à l'exploitation courante : dotation en 6815.

N°	Compte	Libellé	Débit
1 (N, clôture)	6815	Dotations aux provisions d'exploitation	40 000
	1511	Provisions pour litiges
40 000

	Totaux	40 000	40 000
2 (N+1, condamnation)	6581	Pénalités sur marchés (et dédits payés sur achats et ventes)	32 000
	5121	Banques, comptes en euros
32 000

	Totaux	32 000	32 000
3 (N+1, reprise)	1511	Provisions pour litiges	40 000
	7815	Reprises sur provisions d'exploitation
40 000

	Totaux	40 000	40 000

Effet : résultat N : - 40 000 € ; résultat N+1 : - 32 000 + 40 000 = + 8 000 € (la provision était supérieure à la charge réelle). Sur les deux exercices : - 32 000 € = la charge réelle.

Cas 2 : charge à payer, engagement donné et passif éventuel

Énoncé : au 31/12/N, la SA Éole constate : (a) des honoraires de commissariat aux comptes de l'exercice : 3 000 € HT, facture non encore reçue, TVA 20 % ; (b) une caution de 150 000 € donnée à une banque pour un prêt consenti à sa filiale, saine ; (c) la contestation par un client d'une livraison, sans action engagée, avec un risque possible mais non probable de 20 000 €. Traiter chaque point.

Corrigé : (a) Dette certaine, montant connu, facture non parvenue : charge à payer. Le compte 408 « Fournisseurs - Factures non parvenues » est inscrit toutes taxes comprises : 3 000 + 600 = 3 600 €, la TVA étant portée au compte 44586. (b) Engagement hors bilan : aucune sortie de ressources probable ; mention en annexe (article 836-1). L'entité peut le suivre en comptabilité d'engagement (classe 8). (c) Passif éventuel : pas de comptabilisation, mention en annexe.

N°	Compte	Libellé	Débit
(a)	6226	Honoraires	3 000
	44586	Taxes sur le chiffre d'affaires sur factures non parvenues	600
	4081	Fournisseurs - Factures non parvenues
3 600

	Totaux	3 600	3 600
(b)	8091	Contrepartie 801	150 000
	8011	Avals, cautions, garanties
150 000

	Totaux	150 000	150 000

L'écriture (a) est contre-passée à l'ouverture de l'exercice suivant. L'écriture (b) n'a aucun effet sur le bilan ni sur le résultat.

Cas 3 : contrôler des provisions

Énoncé : avant la clôture N, un stagiaire a passé : (a) débit 6815 60 000, crédit 1518 « Autres provisions pour risques » 60 000, « pour couvrir les pertes d'exploitation prévues en N+1 » ; (b) débit 6815 3 000, crédit 1518 3 000 pour des honoraires d'avocat de l'exercice dont la facture n'est pas encore arrivée (montant connu, TVA 20 %). Les corriger.

Corrigé : (a) Interdit : les pertes d'exploitation futures ne répondent pas à la définition d'un passif (article 322-12). La charge est annulée : débit 1518, crédit 6815 pour 60 000 €. Le résultat de N était sous-évalué de 60 000 €. (b) Il s'agit d'une charge à payer (dette certaine), non d'une provision : annulation de la provision, puis constatation de la charge à payer (factures non parvenues, TTC).

N°	Compte	Libellé	Débit
(a)	1518	Autres provisions pour risques	60 000
	6815	Dotations aux provisions d'exploitation
60 000

	Totaux	60 000	60 000
(b1)	1518	Autres provisions pour risques	3 000
	6815	Dotations aux provisions d'exploitation
3 000

	Totaux	3 000	3 000
(b2)	6226	Honoraires	3 000
	44586	Taxes sur le chiffre d'affaires sur factures non parvenues	600
	4081	Fournisseurs - Factures non parvenues
3 600

	Totaux	3 600	3 600

La correction (b) transforme une provision de 3 000 € (non justifiée) en une dette de 3 600 € TTC : le résultat reste réduit de 3 000 €, mais la charge est classée en 6226 (charges externes) au lieu de 6815 (dotations), et les 600 € de TVA déductible sont constatés en 44586.

Cas 4 : qualifier des situations

Énoncé : indiquer, pour chacune, dette, charge à payer, provision, passif éventuel, engagement hors bilan ou « rien ».

Situation à la clôture	Qualification	Justification
Facture reçue d'un fournisseur, échéance à 30 jours	Dette	Montant et échéance certains
Livraison reçue le 29/12, facture arrivée en janvier	Charge à payer (408)	Dette certaine, facture non parvenue
Procès en cours, condamnation probable, montant incertain	Provision (1511)	Obligation, sortie probable, montant incertain
Amende fiscale notifiée, paiement probable	Provision (1514)	Idem
Garanties après-vente sur un grand nombre de produits vendus	Provision (1512)	Ensemble d'obligations similaires (article 323-2)
Contrat dont les coûts inévitables excèdent les avantages	Provision (1516)	Perte sur contrat dès qu'elle devient probable (article 322-9)
Réclamation d'un client dont le succès est peu probable	Passif éventuel	Annexe
Caution donnée sur le prêt d'un tiers sain	Engagement hors bilan	Annexe, éventuellement classe 8
Pertes d'exploitation attendues l'an prochain	Rien	Article 322-12

Vocabulaire essentiel

Terme	Définition
Passif externe	Obligation envers un tiers, entraînant probablement une sortie de ressources sans contrepartie
Dette	Passif certain, échéance et montant précisément fixés
Charge à payer	Dette dont la facture n'est pas parvenue à la clôture
Provision	Passif dont l'échéance ou le montant n'est pas fixé précisément
Passif éventuel	Obligation potentielle ou non probable, mentionnée en annexe
Engagement hors bilan	Engagement financier ou garantie non inscrits au bilan, présentés en annexe (et éventuellement en classe 8)
Meilleure estimation	Montant correspondant à la sortie de ressources la plus vraisemblable
Dotation / reprise	Constatation ou annulation d'une provision par le résultat

Points clés à retenir

Une provision est un passif dont l'échéance ou le montant est incertain ; une dette est un passif certain.
Trois critères de comptabilisation : obligation, sortie de ressources probable ou certaine, absence de contrepartie.
Un passif éventuel n'est pas comptabilisé : mention en annexe.
Les pertes d'exploitation futures ne se provisionnent pas.
Une perte sur contrat se provisionne dès qu'elle est probable.
Une provision se calcule à la meilleure estimation, avant effet d'impôt, se revoit chaque clôture et se reprend en totalité quand la cause disparaît.
Dotation en 6815 (exploitation), 6865 (financier), 6875 (exceptionnel) ; reprises en 7815, 7865, 7875.
Une charge à payer (408) est inscrite TTC, la TVA en 44586.
Les engagements financiers (cautions, garanties, crédit-bail, retraites non provisionnées) sont présentés en annexe (article 836-1).

Pièges fréquents

Provisionner une charge à payer : si le montant est certain, c'est une dette.
Provisionner une perte d'exploitation future (interdit).
Comptabiliser un passif éventuel au bilan.
Inscrire une facture non parvenue hors taxes : 408 est TTC, avec TVA en 44586.
Dotation en 687 par habitude : l'exceptionnel est réservé aux événements majeurs et inhabituels.
Oublier la reprise totale quand l'obligation disparaît, ou ne pas reprendre l'écart entre provision et charge réelle.
Minorer la provision du remboursement attendu d'un assureur : on inscrit la créance à part.
Confondre 1511 « Provisions pour litiges » et 1514 « Provisions pour amendes et pénalités ».

Q&R pour le tuteur IA

Q : Quelle différence entre une dette, une charge à payer et une provision ? R : La dette est un passif certain, d'échéance et de montant précis. La charge à payer est une dette certaine dont la facture n'est pas arrivée (compte 408 TTC). La provision est un passif dont l'échéance ou le montant n'est pas fixé de façon précise (compte 15).

Q : Quand comptabilise-t-on une provision ? R : Si, à la clôture, l'entité a une obligation envers un tiers, s'il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources, sans contrepartie au moins équivalente, et si le montant peut être évalué avec une fiabilité suffisante. Même en l'absence de bénéfice.

Q : Qu'est-ce qu'un passif éventuel ? R : Une obligation potentielle dépendant d'événements futurs incertains hors du contrôle de l'entité, ou une obligation dont la sortie de ressources n'est pas probable. Il n'est pas comptabilisé : il fait l'objet d'une mention en annexe.

Q : Peut-on provisionner les pertes d'exploitation prévues l'an prochain ? R : Non. Elles ne répondent pas à la définition d'un passif (article 322-12). En revanche, une perte sur un contrat déjà conclu se provisionne dès qu'elle devient probable.

Q : Comment comptabilise-t-on une caution donnée ? R : Elle n'apparaît pas au bilan tant que l'appel de la caution n'est pas probable : mention en annexe (article 836-1) et, si l'entité tient une comptabilité d'engagement, débit 8091 « Contrepartie 801 », crédit 8011 « Avals, cautions, garanties ». Si l'appel devient probable, on constitue une provision.

Q : Quel compte de dotation pour une provision pour litige ? R : 6815 « Dotations aux provisions d'exploitation » (crédit 1511), sauf risque de nature financière (6865) ou événement majeur et inhabituel (6875). La reprise est au 7815 (ou 7865, 7875), pour la totalité quand la raison de la provision disparaît.