Les opérations en devises : écarts de conversion, provision pour pertes de change, gains et pertes au règlement
À retenir
Cadre programme : DCG, programme 2025 (arrêté du 4 août 2025, première session 2027), UE 10 « Comptabilité approfondie », partie 3 « Assurer le traitement comptable des transactions inhabituelles ou complexes relatives au passif », sous-partie 3.2 « Analyser, évaluer, comptabiliser et contrôler les passifs externes » (provisions pour pertes de change, avec ou sans limitation). Limites officielles : sont étudiés le calcul et la comptabilisation des écarts de conversion à la clôture, de la provision pour pertes de change et sa reprise, des gains et pertes de change lors du règlement ; le candidat connaît les cas de limitation de la provision : opération inverse dans la même devise et à la même échéance, et position globale de change ; les achats à terme de devises ne sont pas étudiés.
Pourquoi c'est central à l'examen : les devises combinent trois temps (entrée, clôture, règlement), des écritures de bilan et de résultat, et un raisonnement prudentiel. L'épreuve de 3 h demande souvent un cycle complet sur deux exercices, un calcul de provision avec limitation et un contrôle d'écritures où un gain latent a été à tort constaté en produit.
01Les trois temps d'une opération en devises
| Temps | Règle | Source |
|---|---|---|
| Entrée (date de l'opération) | Conversion au cours du jour de l'opération ; le coût d'entrée d'un actif acheté en devises est converti au cours de la date d'entrée | PCG, article 420-1 |
| Clôture | Les créances et dettes en devises sont converties au dernier cours de change ; les différences sont inscrites en écarts de conversion | Article 420-5 |
| Règlement (exercice suivant) | Gain ou perte de change réalisé, constaté en résultat ; la provision éventuellement constituée est reprise | Article 420-5 ; cours 11 du kit UE 9 pour un règlement dans le même exercice |
Les cours à utiliser sont, pour les devises cotées, les cours indicatifs de la Banque de France (article 410-1). Dans les sujets, les cours sont fournis.
02Les écarts de conversion à la clôture
2.1 Principe
Lorsque l'application du cours de clôture modifie les montants en euros précédemment comptabilisés :
- les différences correspondant à une perte latente sont inscrites à l'actif du bilan (comptes 476) ;
- les différences correspondant à un gain latent sont inscrites au passif du bilan (comptes 477).
Le gain latent n'est pas porté au résultat (article 322-6 : il est comptabilisé au passif) ; la perte latente n'est pas non plus portée directement au résultat : elle donne lieu à une provision pour risques.
2.2 Les comptes
| Compte | Intitulé | Situation |
|---|---|---|
| 4761 | Diminution des créances | Perte latente : créance en devises dont la valeur en euros baisse |
| 4762 | Augmentation des dettes | Perte latente : dette en devises dont la valeur en euros monte |
| 4771 | Augmentation des créances | Gain latent : créance dont la valeur en euros monte |
| 4772 | Diminution des dettes | Gain latent : dette dont la valeur en euros baisse |
| 4768 / 4778 | Différences compensées par couverture de change | Part des écarts compensée par une couverture |
Le compte 476 est débité des pertes latentes par le crédit de comptes de créances ou de dettes ; le compte 477 est crédité des gains latents par le débit de comptes de créances ou de dettes (PCG, article 1214-47).
2.3 Au bilan
À l'actif, une ligne « Écarts de conversion et différences d'évaluation - Actif » (poste VII) ; au passif, « Écarts de conversion et différences d'évaluation - Passif » (poste V). Ces écarts sont contre-passés à l'ouverture de l'exercice suivant : les créances et dettes retrouvent leur valeur d'origine avant le règlement.
03La provision pour pertes de change
3.1 Principe (article 420-5)
Les pertes de change latentes entraînent, à due concurrence, la constitution d'une provision pour risques, sous réserve des limitations de l'article 420-6 (section 5). La provision est reprise lorsque le risque disparaît, au plus tard lors du règlement.
3.2 Comptes
| Opération | Dotation | Provision | Reprise |
|---|---|---|---|
| Créance ou dette commerciale | 6815 Dotations aux provisions d'exploitation | 1515 Provisions pour pertes de change | 7815 Reprises sur provisions d'exploitation |
| Opération financière (emprunt, prêt, placement en devises) | 6865 Dotations aux provisions financières | 1515 | 7865 Reprises sur provisions financières |
Le critère est la nature de l'opération à l'origine de l'écart (article 1211-15 du PCG : les provisions s'inscrivent en exploitation lorsqu'elles concernent l'exploitation normale et courante, et en financier lorsqu'elles affectent la gestion financière). Le sujet précise le classement lorsque la nature est ambiguë.
04Les gains et pertes de change au règlement
Le plan de comptes en vigueur distingue, depuis le règlement ANC 2015-05 (exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017) :
| Nature de l'opération | Perte de change | Gain de change |
|---|---|---|
| Créances et dettes commerciales (ventes, achats de biens et services en devises) | 656 Pertes de change sur créances et dettes commerciales (résultat d'exploitation) | 756 Gains de change sur créances et dettes commerciales |
| Opérations de nature financière (emprunts, prêts, placements, comptes bancaires en devises) | 666 Pertes de change financières | 766 Gains de change financiers |
Les ouvrages antérieurs à 2017 placent tous les gains et pertes de change en 666 et 766 : il faut se référer au plan de comptes en vigueur, qui isole les opérations commerciales.
Règlement : on compare le montant encaissé ou décaissé (au cours du jour) à la valeur historique en euros de la créance ou de la dette (après contre-passation de l'écart de conversion). L'écart est un gain ou une perte réalisé.
05Les limitations de la provision (article 420-6)
Lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, la provision est ajustée. Deux cas sont au programme.
5.1 Opération inverse dans la même devise et à la même échéance
Quand l'opération en devises est assortie par l'entité d'une opération symétrique (même devise, même échéance) destinée à en couvrir les conséquences, la provision n'est constituée qu'à concurrence du risque non couvert.
Exemple : créance de 20 000 USD, dette de 12 000 USD à la même échéance : la couverture porte sur 12 000 USD ; le risque non couvert porte sur 8 000 USD.
5.2 Position globale de change
Pour des opérations dont les termes sont suffisamment voisins, les pertes et gains latents concourent à une position globale de change : la dotation peut être limitée à l'excédent des pertes sur les gains. Conditions (article 420-6) :
- la position est déterminée devise par devise (pas de compensation entre devises) ;
- les opérations de couverture et les éléments couverts sont exclus de la position ;
- les échéances des éléments inclus sont comprises dans le même exercice comptable ;
- ne sont inclus que des éléments réalisables (créances, dettes) ;
- la position est utilisée uniquement pour la détermination de la provision (les écarts de conversion restent constatés élément par élément).
5.3 Hors programme
Les achats à terme de devises et les autres instruments financiers de couverture ne sont pas étudiés : on ne traite que la couverture par opération inverse.