Amortissement comptable, amortissement fiscal et amortissement dérogatoire

Exemples corrigés

Cas 1 : le plan complet d'un matériel (comptable linéaire, fiscal dégressif)

Énoncé : la société Pivot met en service le 1er avril N un matériel industriel acheté 90 000 € HT. Plan comptable : linéaire sur 6 ans, proratisé en mois. Plan fiscal : dégressif sur 6 ans (coefficient 1,75), plan fourni : 19 688 ; 20 508 ; 14 526 ; 11 759 ; 11 759 ; 11 760 (N à N+5). Établir l'écart exercice par exercice et passer les écritures de N, N+1 et N+2.

Corrigé : annuité comptable = 90 000 / 6 = 15 000 ; N : 9 mois, soit 15 000 x 9/12 = 11 250 ; N+1 à N+5 : 15 000 ; N+6 : 3 750 (solde).

31/12/N : amortissement comptable

31/12/N : amortissement dérogatoire (19 688 - 11 250)

31/12/N+1 : amortissement dérogatoire (20 508 - 15 000)

31/12/N+2 : reprise de l'amortissement dérogatoire (15 000 - 14 526)

Vérifications : les deux cumuls atteignent 90 000 (fin N+5 pour le fiscal, fin N+6 pour le comptable) ; le solde de 145 revient à 0 en N+6 ; somme des dotations (8 438 + 5 508 = 13 946) = somme des reprises (474 + 3 241 + 3 241 + 3 240 + 3 750 = 13 946). Le résultat cumulé est inchangé : le dérogatoire ne fait que déplacer des charges dans le temps.

Cas 2 : cession d'un bien porteur d'un amortissement dérogatoire

Énoncé : la société Pivot a acquis le 1er janvier N un matériel de 80 000 € HT. Comptable : linéaire sur 5 ans (16 000 par an). Fiscal (plan fourni) : dégressif sur 5 ans (coefficient 1,75) : 28 000 en N, 18 200 en N+1, 11 830 en N+2 (annuité d'un exercice entier). Règle fiscale fournie : l'année de la cession, l'annuité dégressive est calculée de l'ouverture de l'exercice jusqu'au début du mois de la cession. Le bien est vendu le 1er juillet N+2 pour 50 000 € HT (TVA 20 %, règlement immédiat par virement). Passer les écritures de la cession ; le solde de 145 au 31/12/N+1 est de 14 200 (46 200 - 32 000).

Corrigé : au 01/07/N+2 (six mois écoulés) : complément comptable = 16 000 x 6/12 = 8 000 ; complément fiscal = 11 830 x 6/12 = 5 915. Amortissements cumulés : comptable 40 000, fiscal 52 115. Solde nécessaire de 145 à la sortie = 52 115 - 40 000 = 12 115 ; ajustement du solde (14 200) = reprise de 2 085 (= 8 000 - 5 915). VNC comptable = 80 000 - 40 000 = 40 000.

01/07/N+2 : complément d'amortissement comptable

01/07/N+2 : ajustement du dérogatoire jusqu'à la date de cession

01/07/N+2 : prix de cession

01/07/N+2 : sortie du matériel

01/07/N+2 : reprise du solde du dérogatoire à la sortie

Vérifications : le solde de 145 est nul (14 200 - 2 085 - 12 115 = 0). Plus-value comptable : 50 000 - 40 000 = 10 000 ; plus-value fiscale : 50 000 - (80 000 - 52 115) = 22 115 = 10 000 + 12 115 : la reprise du dérogatoire réintègre en résultat la différence, de sorte que le résultat comptable cumulé suit le résultat fiscal. (La fiscalité de la plus-value elle-même est hors programme.)

Cas 3 : contrôle, amortissement fiscal enregistré à la place de l'amortissement comptable

Énoncé : un comptable a enregistré, le 31/12/N, l'amortissement d'un matériel de 50 000 € HT mis en service le 1er janvier N en retenant directement le dégressif fiscal (coefficient 1,75, annuité 17 500) alors que le plan comptable est linéaire sur 5 ans (10 000 par an).

Écriture erronée

Corrigé : l'amortissement comptable (10 000) doit être seul inscrit en 28 ; l'excédent fiscal (7 500) est un dérogatoire inscrit en 145, avec dotation en charges exceptionnelles.

Correction : ramener l'amortissement comptable à 10 000

Correction : constater l'excédent fiscal en dérogatoire

Le résultat net est inchangé (- 17 500 €), mais la présentation change : le résultat d'exploitation est meilleur de 7 500 €, le résultat exceptionnel porte l'écart fiscal, la VNC du bien reflète la consommation réelle (+ 7 500 €) et la provision réglementée de 7 500 € apparaît dans les capitaux propres.

Vocabulaire essentiel

Points clés à retenir

1. Trois notions : amortissement comptable (PCG), fiscal (règles fournies), dérogatoire (écart).
2. Dérogatoire = fiscal - comptable ; dotation si positif (68725 / 145), reprise sinon (145 / 78725).
3. Il est enregistré en provisions réglementées : capitaux propres, brut d'impôt.
4. Il apparaît en résultat exceptionnel (écriture d'origine purement fiscale, article 513-5, 531-5 à partir des exercices 2027).
5. Il ne modifie pas la valeur nette comptable de l'actif.
6. À la sortie du bien, on reprend tout le solde du dérogatoire afférent.
7. Le plan fiscal dégressif est fourni et n'a pas à être justifié ; le prorata se compte en mois et l'exercice d'acquisition compte pour un exercice entier ; l'année de la cession, l'annuité dégressive suit la règle fournie (en pratique, calculée jusqu'au début du mois de cession).
8. Sur la vie du bien, le résultat cumulé est inchangé : dotations et reprises s'annulent.

Pièges fréquents

1. Comptabiliser directement l'amortissement fiscal comme amortissement comptable : la VNC et le résultat d'exploitation sont faussés.
2. Enregistrer la dotation en 6811 au lieu de 68725 (charge exceptionnelle) ; la reprise en 78725.
3. Oublier la reprise du solde à la sortie du bien (cession, mise au rebut).
4. Calculer le dérogatoire sur la VNC ou en pourcentage : c'est une différence d'annuités.
5. Reprendre plus que le solde du compte 145 : la reprise est limitée au solde existant ; le compte 145 ne devient jamais débiteur.
6. Imputer un impôt différé sur le dérogatoire dans les comptes individuels : le montant est brut d'impôt.
7. Justifier le dégressif en examen : non demandé, le plan est fourni.
8. Confondre durée d'usage et durée d'utilisation : la première est fiscale, la seconde comptable.

Q&R pour le tuteur IA

Q : Qu'est-ce qu'un amortissement dérogatoire ? R : C'est la partie de l'amortissement fiscal qui dépasse l'amortissement comptable. On l'enregistre en provision réglementée (compte 145) pour que la déduction fiscale soit constatée en comptabilité sans fausser l'amortissement comptable.

Q : Quelles sont les écritures d'un amortissement dérogatoire ? R : Dotation : débit 68725 (dotations aux provisions réglementées, amortissements dérogatoires), crédit 145. Reprise : débit 145, crédit 78725. À la cession du bien, on reprend tout le solde.

Q : Où apparaît le dérogatoire dans les comptes annuels ? R : Au bilan, dans les capitaux propres (provisions réglementées, avant impôt) ; au compte de résultat, en charges exceptionnelles (dotation) ou produits exceptionnels (reprise).

Q : L'amortissement dérogatoire change-t-il la valeur nette comptable de l'immobilisation ? R : Non. Seul l'amortissement comptable se déduit de la valeur brute. La provision réglementée est au passif.

Q : Faut-il justifier le calcul de l'amortissement dégressif en examen ? R : Non. Le plan fiscal est fourni et le programme précise qu'il n'est pas demandé de justifier les calculs du dégressif.

Q : Pourquoi le résultat cumulé est-il inchangé sur la vie du bien ? R : Parce que les dotations des premières années sont compensées par les reprises des suivantes : le total des annuités fiscales est égal au total des annuités comptables (la valeur d'origine).