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Prix de cession interne et performance globale

À retenir

Cadre programme : DCG, programme 2025 (arrêté du 4 août 2025, première session 2027), UE 11 « Contrôle de gestion », partie 4 « Exploiter les outils du contrôle de gestion pour améliorer les performances de l'organisation », sous-partie 4.4 « Proposer des pistes pour améliorer la performance globale » : indicateurs pour la performance globale, indicateurs associés à un centre de responsabilité, amélioration d'un tableau de bord, prix de cession interne (PCI) par rapport au prix de marché, au coût standard, au coût réel (partiel ou complet), écrit pour conseiller le décideur. Limite officielle : pas de prix de transfert (au sens fiscal) dans l'étude du PCI.

Pourquoi c'est central à l'examen : cette sous-partie est la plus longue de la partie 4 (20 h indicatives). Dans l'épreuve écrite de 4 h, un énoncé de PCI se prête à des calculs de résultats de centres selon plusieurs méthodes, suivis d'une analyse des comportements induits et d'une recommandation. Le tableau de bord de performance globale peut servir de support à la proposition d'amélioration.

01La performance globale et son pilotage

1.1 Définition et dimensions

La performance globale (cours 02) associe à la performance économique et financière les performances commerciale, organisationnelle, sociale, sociétale et environnementale. Elle suppose de piloter plusieurs objectifs à la fois, parfois contradictoires.

Dimension	Exemples d'indicateurs
Financière	Marge, résultat du centre, trésorerie, rentabilité des capitaux investis
Commerciale	Parts de marché, satisfaction, fidélisation
Organisationnelle	Délais, taux de rebut, utilisation des capacités, qualité interne
Sociale	Absentéisme, rotation, formation, accidents
Sociétale et environnementale	Intensité carbone, déchets valorisés, relations avec les fournisseurs (cours 21)

1.2 Le tableau de bord prospectif (balanced scorecard)

Proposé par Kaplan et Norton, il organise les indicateurs autour de quatre axes reliés par des relations de cause à effet :

Axe	Question	Exemples
Financier	Que voient les actionnaires ?	Résultat, marge, croissance
Client	Que voient les clients ?	Satisfaction, délais, parts de marché
Processus internes	Dans quels processus faut-il exceller ?	Qualité, coûts, délais
Apprentissage organisationnel	Comment progresser et innover ?	Formation, compétences, innovation

La chaîne de causalité part du bas : des salariés formés (apprentissage) améliorent les processus, ce qui satisfait les clients, ce qui produit le résultat financier. Il peut être complété d'un axe de durabilité (environnemental et social).

	Tableau de bord classique	Tableau de bord prospectif
Indicateurs	Souvent financiers et opérationnels	Équilibre entre financier et non financier
Lien avec la stratégie	Parfois faible	Décliné de la stratégie
Causalité	Rarement explicitée	Relations de cause à effet
Horizon	Plutôt court terme	Court et long terme

1.3 Améliorer un tableau de bord

Critère de contrôle	Question	Amélioration possible
Objectifs	Les indicateurs sont-ils issus des objectifs du centre ?	Reprendre objectifs et facteurs clés de succès
Équilibre	Y a-t-il uniquement du financier ?	Ajouter client, processus, humain, durabilité
Contrôlabilité	Le responsable agit-il sur chaque indicateur ?	Retirer ou isoler ce qu'il ne contrôle pas
Causalité	Les indicateurs de pilotage préparent-ils ceux de résultat ?	Relier par des chaînes de causes
Cibles et seuils	Y a-t-il une référence ?	Fixer cibles, seuils et couleurs
Nombre	Trop d'indicateurs ?	Sélectionner (quelques-uns à une dizaine)
Effets pervers	L'indicateur peut-il être détourné ?	Associer un indicateur de contrepartie (cours 20)
Fiabilité et fréquence	Les données sont-elles sûres et à temps ?	Fiche de définition, périodicité adaptée

1.4 Limites des tableaux de bord de performance globale

Beaucoup d'indicateurs : risque de dispersion et de surcharge.
Relations de cause à effet supposées, non démontrées.
Mise à jour coûteuse, besoin d'adhésion des équipes.
Compensations entre dimensions : l'amélioration d'une dimension peut en dégrader une autre.
Arbitrage nécessaire entre court et long terme.

02Centres de responsabilité et échanges internes

2.1 Pourquoi un prix de cession interne

Quand une organisation est découpée en centres de responsabilité autonomes (centres de coûts, de profit, d'investissement), des biens ou des services circulent entre ces centres : une scierie livre des panneaux à un atelier d'assemblage, un service informatique fournit des prestations à des agences. Pour évaluer chaque centre, on doit valoriser ces échanges : c'est le prix de cession interne (PCI).

Notion	Rôle
Centre vendeur (fournisseur)	Facture ses cessions au PCI : produit interne
Centre acheteur (client)	Supporte le PCI : charge interne
Résultat de l'ensemble	Inchangé par le PCI : la cession est un produit pour l'un et une charge pour l'autre

Le PCI répartit le résultat global entre les centres. Il ne crée pas de résultat : pour l'ensemble, la somme des résultats des centres est la même quelle que soit la méthode.

À retenir

Hors programme UE 11 : les prix de transfert fiscaux (entre sociétés d'un même groupe, notamment dans plusieurs États). Le programme s'en tient aux PCI de pilotage interne.

2.2 Objectifs d'un PCI

Objectif	Signification
Évaluer la performance de chaque centre	Calculer un résultat comparable
Responsabiliser	Faire supporter à chacun les conséquences de ce qu'il contrôle
Orienter les décisions	Arbitrer entre fournisseur interne et externe, entre fabriquer et acheter
Cohérence globale (congruence)	Faire en sorte que ce qui est bon pour un centre le soit pour l'ensemble
Autonomie	Laisser aux centres une marge de décision

03Les méthodes de fixation du PCI

3.1 Le prix de marché

Le PCI est égal au prix auquel le bien serait acheté ou vendu à l'extérieur (éventuellement ajusté des frais de commercialisation évités).

Avantages	Limites
Évalue le centre comme une entreprise indépendante	Suppose un marché externe comparable et concurrentiel
Incite à l'efficience (il faut être compétitif)	Prix de marché instable ou difficile à trouver
Neutre, objectif, accepté par les acteurs	Peut conduire à acheter à l'extérieur alors que l'interne coûte moins cher pour l'ensemble
Favorise l'autonomie	Les remises de quantité, la qualité ou les délais ne sont pas toujours comparables

3.2 Le coût standard

Le PCI est égal au coût standard (coût préétabli, par unité, dans des conditions normales d'activité et d'efficacité), complet ou variable selon la politique.

Avantages	Limites
Le vendeur supporte ses inefficiences (écarts entre coût réel et standard) : responsabilisant	Qualité du standard : trop facile, il n'incite pas ; trop sévère, il démotive
Donne à l'acheteur une base stable et prévisible	Il faut réviser le standard (mise à jour)
Isole les écarts de chaque centre	Ne tient pas compte de ce que ferait le marché
Facilite la simulation et la budgétisation	Les centres peuvent négocier un standard commode

3.3 Le coût réel

Le PCI est égal au coût réellement supporté par le vendeur, soit complet (variable et part de charges fixes), soit partiel (par exemple uniquement le coût variable).

	Coût réel complet	Coût réel partiel (variable)
Avantages	Couvre tous les coûts du vendeur ; simple à calculer	Reflète le coût marginal pour l'ensemble : utile aux décisions à court terme
Limites	Répercute les inefficiences du vendeur sur l'acheteur : aucune incitation à maîtriser ses coûts ; le coût unitaire varie avec l'activité	Le vendeur ne couvre pas ses charges fixes : résultat négatif, démotivation, évaluation faussée ; l'acheteur surestime sa propre performance

On peut aussi ajouter une marge au coût (coût plus marge) : variante qui donne un résultat au vendeur mais ne corrige pas les défauts de la base de coûts.

3.4 Comparaison synthétique

Critère	Marché	Coût standard	Coût réel complet	Coût réel partiel
Incitation à l'efficience du vendeur	Forte	Forte	Faible	Faible
Évaluation du vendeur	Comme une entreprise indépendante	Selon ses écarts	Résultat nul ou faible	Perte égale aux charges fixes
Prévisibilité pour l'acheteur	Moyenne	Forte	Faible	Moyenne
Existence d'un marché requise	Oui	Non	Non	Non
Usage privilégié	Évaluer et responsabiliser	Évaluer et responsabiliser	Couvrir les coûts du vendeur	Décisions marginales de court terme

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04Décider avec un PCI : bornes d'un accord

Pour que l'échange interne soit intéressant pour l'ensemble :

Borne	Définition
Plafond (acheteur)	Le prix externe net que l'acheteur paierait ailleurs
Plancher (vendeur)	Coût variable unitaire du vendeur + marge perdue par unité s'il est contraint de renoncer à des ventes externes (coût d'opportunité)

Situation du vendeur	Plancher
Capacité excédentaire, pas d'autre débouché	Coût variable unitaire
Capacité saturée, débouchés externes rentables	Coût variable + marge sur coût variable perdue (soit le prix externe)

Une règle de PCI peut conduire un centre à une décision mauvaise pour l'ensemble : c'est le risque de sous-optimisation. Le contrôle de gestion doit alors modifier la règle (plafonner le PCI, imposer un approvisionnement interne, ou négocier) plutôt que de laisser jouer l'intérêt de chaque centre.

05Risques et limites

Risque	Explication
Conflits entre centres	Négociations longues sur le PCI, rivalités
Sous-optimisation globale	Un centre agit contre l'intérêt de l'ensemble
Manipulation	Coûts standards gonflés, qualités ou délais dissimulés
Désincitation	Coût réel complet : le vendeur n'a pas d'intérêt à réduire ses coûts
Démotivation	Un résultat négatif imposé (coût variable)
Complexité	Mise à jour, calculs, arbitrages
Dérive des comportements	Concentration sur le résultat du centre au détriment de la qualité du service interne

06Indicateurs de performance globale associés à un centre

Quand on évalue un centre dans un échange interne, on associe au résultat des indicateurs non financiers.

Centre	Indicateurs
Vendeur (production interne)	Résultat du centre, écart coût réel / coût standard, utilisation de la capacité, taux de conformité, respect des délais envers les clients internes, accidents, énergie
Acheteur	Coût d'achat interne par rapport au marché, qualité des produits reçus, délais, satisfaction envers le fournisseur interne
Ensemble	Résultat global, satisfaction du client final, durabilité (émissions, déchets, formation)

07L'écrit pour conseiller le décideur

Il doit : rappeler les résultats de chaque centre selon les méthodes ; expliquer pourquoi ils diffèrent ; rapporter chaque méthode aux comportements qu'elle suscite (efficience, motivation, congruence) ; recommander une méthode adaptée à la situation (existence d'un marché, capacité du vendeur) ; ajouter des indicateurs non financiers ; rappeler que la somme des résultats ne change pas.

Exemples corrigés

Cas 1 : résultat des centres selon le PCI

Énoncé : le groupe Aubépine fabrique des meubles. Deux centres de profit : la scierie (vendeur) et l'assemblage (acheteur). Exercice : la scierie produit et cède 10 000 panneaux à l'assemblage. Données par panneau : coût variable 30 € ; charges fixes de la scierie 100 000 € par an (soit 10 € par panneau pour 10 000 panneaux) ; coût standard complet 38 € ; prix de marché des panneaux équivalents 46 €. Chaque meuble utilise un panneau ; il est vendu 130 € à des clients extérieurs et supporte, à l'assemblage, 35 € d'autres coûts propres.

Travail à faire : 1. calculer le coût réel complet ; 2. calculer le résultat de chaque centre selon quatre PCI (marché, coût standard, coût réel complet, coût réel partiel) ; 3. contrôler ; 4. analyser et recommander.

Corrigé

Coût réel complet = 30 + 100 000 / 10 000 = 40 € par panneau.
Résultats

PCI	Valeur	Résultat de la scierie : 10 000 x (PCI - 40)	Résultat de l'assemblage : 10 000 x (130 - PCI - 35)	Total
Prix de marché	46 €	+ 60 000	+ 490 000	550 000
Coût standard complet	38 €	- 20 000	+ 570 000	550 000
Coût réel complet	40 €	0	+ 550 000	550 000
Coût réel partiel (variable)	30 €	- 100 000	+ 650 000	550 000

Contrôle : le résultat global est (130 - 40 - 35) x 10 000 = 550 000 € dans tous les cas : le PCI ne fait que répartir.
Analyse

Marché : la scierie dégage 60 000 € car son coût complet (40 €) est inférieur au prix du marché (46 €) : elle est compétitive. L'évaluation est celle d'une entreprise indépendante.
Coût standard : la perte de 20 000 € de la scierie est égale à l'écart défavorable entre son coût réel (40 €) et son standard (38 €) : 2 € x 10 000. Elle supporte donc ses propres écarts, ce qui la responsabilise ; l'assemblage n'en pâtit pas. Nuance : si une partie de l'écart vient d'une sous-activité (standard complet calculé pour plus de 10 000 panneaux), elle découle des commandes de l'assemblage et n'est pas contrôlable par la scierie : décomposer l'écart avant de juger le responsable.
Coût réel complet : la scierie affiche 0 quelle que soit son efficience, car elle répercute tout sur l'assemblage. Les 20 000 € d'inefficience (2 € x 10 000) sont absorbés par l'assemblage sans qu'il ne puisse agir. Aucune incitation à réduire les coûts.
Coût variable : la scierie affiche une perte de 100 000 € (ses charges fixes), l'assemblage affiche une marge de 650 000 € qui n'est pas réelle pour le groupe : l'évaluation est faussée pour les deux.
Recommandation : si un marché externe existe et que les prix sont comparables, retenir le prix de marché (évaluation d'une entreprise indépendante, incitation à l'efficience). Sinon, retenir le coût standard (responsabilisation du vendeur, stabilité pour l'acheteur) en révisant le standard chaque année. Éviter le coût réel complet, qui désincite, et réserver le coût variable aux décisions de court terme.

Note au directeur général : « Le résultat du groupe est de 550 000 € quelle que soit la méthode. Nous recommandons un PCI au prix de marché (46 €), qui évalue la scierie comme un fournisseur extérieur et l'incite à la compétitivité, complété d'indicateurs non financiers (délais, conformité). Si le prix de marché devient instable, nous passerons au coût standard à 38 €. Limites : le prix de marché suppose des produits comparables (qualité, délais) ; le standard doit rester exigeant. »

Cas 2 : décision d'approvisionnement et sous-optimisation

Énoncé : suite au cas 1, le PCI de l'entreprise est le prix de marché de référence (46 €). Un fournisseur externe fait à l'assemblage une offre ponctuelle (prix de lancement, sans engagement de durée) : les 10 000 panneaux à 44 €. Charges fixes de la scierie (100 000 €) non évitables à court terme. On étudie deux situations : A : la scierie a de la capacité disponible et aucun autre débouché ; B : la scierie est saturée et peut vendre ses 10 000 panneaux à l'extérieur à 46 €.

Travail à faire : 1. quelle décision prend l'assemblage ? 2. quelle est la meilleure décision pour le groupe dans chaque situation ? 3. conclure.

Corrigé

Décision de l'assemblage : le PCI est de 46 € et l'offre externe de 44 € : l'assemblage achète à l'extérieur pour économiser 2 € par panneau (20 000 € pour le centre).
Intérêt du groupe

Situation A : la scierie perdrait toute son activité. Coût en interne : 10 000 x 30 = 300 000 € (variable) + 100 000 € (fixes inévitables) = 400 000 €. Coût en achetant : 10 000 x 44 = 440 000 € + 100 000 € (fixes toujours supportés) = 540 000 €. Le groupe perd 140 000 € (= (44 - 30) x 10 000). Il faudrait fournir en interne : le plancher du vendeur est de 30 € (coût variable) et le plafond de l'acheteur de 44 €.
Situation B : le plancher de la scierie est 30 + (46 - 30) = 46 € (coût variable plus marge perdue). Acheter à 44 € à l'extérieur et vendre à 46 € à l'extérieur rapporte (46 - 44) x 10 000 = + 20 000 € au groupe : la décision de l'assemblage est bonne pour l'ensemble.

Conclusion : avec un PCI de marché, la décision de l'assemblage est la même dans les deux situations (acheter à l'extérieur), alors qu'elle est mauvaise pour le groupe dans la situation A. Remède : en situation de capacité excédentaire, plafonner le PCI à un niveau compris entre 30 € et 44 €, ou imposer l'approvisionnement interne tant que le coût variable est inférieur au prix externe. Le contrôle de gestion doit donc adapter la règle à la situation de capacité. Si l'offre à 44 € devenait durable, elle constituerait le nouveau prix de marché : un PCI de marché bien appliqué serait alors ramené à 44 € et la scierie, qui reste au-dessus de son coût complet (40 €), devrait s'aligner. Limite : cette analyse repose sur une capacité disponible et des coûts fixes non évitables à court terme ; à long terme, fermer la scierie peut être une décision stratégique.

Cas 3 : améliorer le tableau de bord de la scierie

Énoncé : le tableau de bord actuel du centre « scierie » ne comporte que deux indicateurs : le résultat du centre et le volume produit. Le directeur veut un suivi de la performance globale.

Travail à faire : proposer un tableau de bord prospectif, et préciser les risques.

Corrigé

Axe	Indicateur	Cible	Remarque
Financier	Résultat du centre au PCI retenu	Supérieur à 0	Évalue la compétitivité
Financier	Écart coût réel / coût standard	0 (actuellement 2 € par panneau, soit 20 000 €)	Mesure l'efficience
Client (interne)	Panneaux livrés à temps	≥ 98 %	Qualité du service rendu à l'assemblage
Client (interne)	Taux de panneaux conformes	≥ 99 %	Qualité perçue
Processus	Taux d'utilisation de la capacité	Seuil fixé par la direction	Surveille les charges fixes par unité
Apprentissage	Heures de formation par salarié, accidents	Seuils fixés	Compétences et sécurité
Durabilité	Consommation d'énergie par panneau, part de bois certifié	Seuils fixés	Dimension environnementale

Risques : un objectif de résultat au PCI de marché peut pousser à livrer des produits peu conformes pour baisser les coûts (d'où l'indicateur de conformité) ; trop d'indicateurs (7 ici) : limiter le tableau à l'essentiel ; certains indicateurs (prix de marché) échappent à la scierie : le résultat doit être lu avec les écarts qu'elle contrôle. Le lien de cause à effet (formation vers conformité vers satisfaction de l'assemblage vers résultat) est une hypothèse à vérifier dans le temps.

Vocabulaire essentiel

Terme	Définition
Performance globale	Performance financière combinée aux performances commerciale, organisationnelle, sociale, sociétale et environnementale
Tableau de bord prospectif	Tableau organisé en axes (financier, client, processus, apprentissage) reliés par des relations de causalité
Centre de responsabilité	Unité dont un responsable répond de coûts, de recettes, de résultat ou de capitaux
Prix de cession interne (PCI)	Prix auquel un centre facture ses biens ou services à un autre centre de l'organisation
PCI au prix de marché	PCI égal au prix externe comparable
PCI au coût standard	PCI égal au coût préétabli
PCI au coût réel complet / partiel	PCI égal au coût constaté avec charges fixes / sans (variable)
Congruence des buts	Les décisions optimales des centres le sont aussi pour l'ensemble
Sous-optimisation	Décision locale contraire à l'intérêt global
Coût d'opportunité	Marge perdue en renonçant à la meilleure autre utilisation d'une ressource

Points clés à retenir

La performance globale se pilote par des indicateurs équilibrés (financier, client, processus, apprentissage, durabilité).
Un tableau de bord s'améliore par les critères : objectifs, équilibre, contrôlabilité, causalité, cibles, nombre, effets pervers.
Le PCI valorise les échanges entre centres : produit pour le vendeur, charge pour l'acheteur.
Le PCI ne change pas le résultat de l'ensemble : il le répartit.
Quatre bases : prix de marché, coût standard, coût réel complet, coût réel partiel.
Prix de marché : évaluation comme une entreprise indépendante, mais exige un marché comparable.
Coût standard : le vendeur supporte ses inefficiences ; coût réel complet : il les répercute.
Coût variable : utile aux décisions à court terme, mais évaluation faussée du vendeur.
Une règle de PCI peut provoquer une sous-optimisation : adapter la règle (plafond, obligation interne).
Hors programme : prix de transfert fiscaux.

Pièges fréquents

Croire que le PCI modifie le résultat global : il ne fait que le répartir.
Oublier de calculer le coût réel complet (avec la quote-part de charges fixes) avant de comparer.
Confondre coût standard et coût réel : l'écart entre les deux mesure l'inefficience.
Recommander le coût réel complet sans voir qu'il ne responsabilise pas le vendeur.
Négliger la situation de capacité du vendeur (excédentaire ou saturée) dans l'arbitrage interne ou externe.
Oublier le coût d'opportunité quand le vendeur est saturé.
Ne parler que de chiffres : la recommandation doit traiter des comportements (motivation, congruence, conflits).
Traiter des prix de transfert fiscaux ou de leur documentation : hors programme.
Proposer un tableau de bord trop long : sélectionner les indicateurs clés.

Q&R pour le tuteur IA

Q : Qu'est-ce qu'un prix de cession interne et pourquoi en fixer un ? R : C'est le prix auquel un centre de responsabilité facture un bien ou un service à un autre centre de la même organisation. Il permet d'évaluer chaque centre, de le responsabiliser et d'orienter les décisions d'approvisionnement, sans modifier le résultat global.

Q : Quels sont les principaux modes de fixation du PCI ? R : Le prix de marché, le coût standard, le coût réel complet et le coût réel partiel (variable). Chacune a des effets différents sur l'évaluation des centres et leurs comportements.

Q : Quels avantages et limites du PCI au prix de marché ? R : Il évalue le vendeur comme une entreprise indépendante et l'incite à être compétitif. Mais il suppose l'existence d'un marché comparable et peut conduire à acheter à l'extérieur alors qu'en interne le coût est plus faible pour l'ensemble.

Q : Pourquoi le coût réel complet n'incite-t-il pas à l'efficience ? R : Parce que le vendeur facture tous ses coûts réels, y compris ses inefficiences. Ses résultats ne dépendent pas de ses efforts, et l'acheteur supporte des coûts qu'il ne maîtrise pas.

Q : Quelle est la différence entre plafond et plancher d'un PCI ? R : Le plafond correspond au prix externe que l'acheteur paierait ailleurs. Le plancher est le coût variable unitaire du vendeur, auquel s'ajoute la marge perdue s'il doit renoncer à des ventes externes (capacité saturée).

Q : Faut-il traiter les prix de transfert fiscaux ? R : Non : le programme de l'UE 11 limite l'étude aux PCI de pilotage interne. Les prix de transfert fiscaux sont hors programme.

Q : Comment améliorer un tableau de bord de performance globale ? R : Revenir aux objectifs du centre, équilibrer les axes (financier, client, processus, apprentissage, durabilité), ne garder que les indicateurs contrôlables, relier indicateurs de pilotage et de résultat, fixer cibles et seuils, ajouter des indicateurs de contrepartie contre les effets pervers et limiter le nombre.

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