Dysfonctionnements et coûts cachés

À retenir

Cadre programme : DCG, programme 2025 (arrêté du 4 août 2025, première session 2027), UE 11 « Contrôle de gestion », partie 4 « Exploiter les outils du contrôle de gestion pour améliorer les performances de l'organisation », sous-partie 4.2 « Analyser les causes de non-performance » : identifier les causes des problèmes de performance d'une organisation ou d'une chaîne de valeur, analyser les causes d'un dysfonctionnement, analyser un tableau de bord de suivi des dysfonctionnements, conseiller le décideur. Notion du programme : coûts cachés.

Pourquoi c'est central à l'examen : dans l'épreuve écrite de 4 h, un contexte de tensions (absentéisme, rebuts, retards, départs) est suivi d'une demande de chiffrage des coûts cachés, de hiérarchisation des causes, puis d'une recommandation argumentée. Le correcteur attend des calculs maîtrisés, une analyse des causes et un jugement sur les limites de la méthode, pas un simple catalogue de définitions.

01Les dysfonctionnements

1.1 Définition

Un dysfonctionnement est un écart entre le fonctionnement attendu d'une organisation (ce qui était prévu, ce qui est normal) et son fonctionnement réel. Il peut concerner une personne, un service ou un processus entier. Il ne se voit pas toujours dans les comptes, car les entreprises s'adaptent : elles compensent les dysfonctionnements (heures supplémentaires, intérim, reprises, temps passé à corriger) au lieu de les supprimer. Ces compensations, appelées régulations, ont un coût.

1.2 Les domaines de dysfonctionnement

Les travaux de Savall et Zardet (approche socio-économique) regroupent les dysfonctionnements en six domaines.

Domaine	Exemples de dysfonctionnements
Conditions de travail	Locaux, matériel, sécurité, charge physique
Organisation du travail	Rôles flous, tâches mal réparties, procédures non respectées
Communication, coordination, concertation	Consignes contradictoires, informations tardives, réunions inutiles
Gestion du temps	Urgences permanentes, délais irréalistes, attentes
Formation intégrée	Compétences non adaptées, nouveaux arrivants mal accompagnés
Mise en œuvre stratégique	Objectifs non relayés, priorités changeantes

1.3 Les indicateurs de dysfonctionnement

Cinq indicateurs révèlent les dysfonctionnements et servent de point d'entrée à la mesure.

Indicateur	Calcul usuel
Absentéisme	Heures d'absence non programmées / heures théoriques
Accidents du travail et maladies	Nombre, taux de fréquence, taux de gravité (cours 21)
Rotation du personnel	Départs / effectif moyen
Non-qualité	Rebuts, reprises, retours, réclamations (cours 24)
Écarts de productivité directe	Écart entre temps réel et temps prévu, quantité réelle et quantité prévue

02Les coûts cachés

2.1 Définition

Un coût caché est le coût d'un dysfonctionnement qui n'apparaît pas distinctement dans les systèmes d'information habituels : il est dilué dans plusieurs comptes (charges de personnel, achats) ou absent des comptes parce qu'il s'agit d'un manque à gagner. On parle de coûts visibles pour ceux que la comptabilité isole (salaires, achats, amortissements) et de coûts cachés pour tout ce qui est consommé ou perdu à cause des dysfonctionnements. L'image est celle de l'iceberg : la partie émergée est visible, la plus grande part reste dessous.

2.2 Les composantes des coûts cachés

Savall et Zardet les regroupent en composantes. Le programme demande de savoir les identifier et les chiffrer.

Composante	Définition	Nature	Valorisation usuelle
Sursalaires	Rémunération supérieure au niveau normal pour compenser un dysfonctionnement	Déjà dans les comptes (dilué)	(Salaire versé - salaire normal) x heures
Surtemps	Temps supplémentaire passé à corriger, attendre, recommencer, encadrer	Déjà dans les comptes (dilué)	Heures x CHMCV dans la méthode d'origine (le temps de régulation aurait pu être productif) ; certains énoncés retiennent le coût horaire chargé
Surconsommations	Matières, énergie, fournitures consommées en plus de la norme	Déjà dans les comptes (dilué)	Quantité en excès x coût unitaire
Non-production	Production ou ventes perdues du fait du dysfonctionnement	Coût d'opportunité (absent des comptes)	Heures perdues x contribution horaire à la marge sur coût variable
Non-création de potentiel	Investissements immatériels non réalisés (formation, innovation, développement) faute de temps	Coût d'opportunité	Estimation de la valeur de l'avenir sacrifié
Risques	Probabilité d'événements défavorables aggravés par le dysfonctionnement (perte d'un client, accident)	Coût potentiel	Estimation prudente

La contribution horaire à la marge sur coût variable (CHMCV) rapporte la marge sur coût variable de l'exercice au nombre d'heures de travail attendues : si l'entreprise dégage 1 000 000 € de marge sur coût variable pour 25 000 heures attendues, chaque heure perdue ou consacrée à réguler un dysfonctionnement vaut en moyenne 40 €. Dans la méthode de Savall et Zardet, la CHMCV valorise le temps humain (surtemps et non-production) ; sursalaires et surconsommations se valorisent à leur coût effectif. Beaucoup d'énoncés valorisent le surtemps au coût horaire chargé : appliquer la convention de l'énoncé et la rappeler.

2.3 Cohérence avec la comptabilité

Les coûts cachés ne sont pas des charges supplémentaires à ajouter au résultat comptable. Les trois premières composantes sont déjà dans les comptes (mais ne sont pas isolées). Les suivantes sont des pertes d'opportunité. Leur total mesure l'enjeu financier des dysfonctionnements, c'est-à-dire ce qui pourrait être gagné ou évité en les réduisant.

03Analyser les causes de non-performance

3.1 Démarche

Étape	Contenu
1. Repérer	Observer, interroger, lire le tableau de bord, relever les cinq indicateurs
2. Décrire	Quel dysfonctionnement, où, quand, avec quelle fréquence
3. Quantifier	Heures, quantités, nombre d'occurrences
4. Valoriser	Appliquer un taux horaire ou unitaire (coût visible ou CHMCV)
5. Regrouper	Par domaine, par indicateur, par composante
6. Hiérarchiser	Du plus coûteux au moins coûteux (diagramme de Pareto)
7. Chercher les causes	Outils ci-dessous
8. Décider	Actions, coût de l'action, gain attendu, suivi

3.2 Outils de recherche des causes

Outil	Principe
Diagramme de Pareto	Classe les causes par importance, une minorité de causes produit en général la majorité des coûts
Diagramme d'Ishikawa (causes et effets, 5M)	Regroupe les causes possibles en Main-d'œuvre, Matériel, Méthode, Matière, Milieu
Cinq pourquoi	Remonter de « pourquoi » en « pourquoi » jusqu'à la cause racine
Arbre des causes	Reconstitue l'enchaînement de faits ayant conduit à l'événement
Tableau de bord de suivi	Suit l'évolution des indicateurs de dysfonctionnement dans le temps

Remonter à la cause racine est essentiel : traiter un symptôme (remplacer un absent) sans traiter la cause (conditions de travail) fait revenir le problème.

3.3 Le tableau de bord de suivi des dysfonctionnements

Il suit, par période et par centre, les cinq indicateurs, les compare à un seuil et aux périodes précédentes, et chiffre régulièrement les coûts associés. On y repère les dérives, les causes probables (une hausse d'absentéisme dans un service précis) et l'effet des actions menées.

04Intérêts et limites

Intérêts	Limites
Rend visible un gisement de gains souvent sous-estimé	Valorisations estimées, parfois contestées (taux horaire, CHMCV)
Sensibilise les dirigeants aux conséquences financières des problèmes humains et organisationnels	Risque de double comptage (le même temps compté deux fois)
Oriente vers les causes et non vers les symptômes	Un surtemps ne devient une économie que s'il est réellement réaffecté ou supprimé
Donne un argument chiffré aux projets d'amélioration	Valeurs rarement vérifiables dans les comptes, ne s'ajoutent pas au résultat
Se discute avec les acteurs, ce qui favorise l'adhésion	Coût et durée de l'étude, besoin de la participation des équipes
	Non-création de potentiel et risques : mesure très subjective

05L'écrit pour conseiller le décideur

Présenter le chiffrage avec ses hypothèses, hiérarchiser les causes, proposer des actions chiffrées (coût de l'action contre coûts cachés évités), signaler que les gains dépendent de la réorganisation effective du temps libéré, et prévoir un suivi par indicateurs.

Exemples corrigés

Cas 1 : chiffrer les coûts cachés et hiérarchiser les causes

Énoncé : la menuiserie Aubry (30 salariés, 1 600 heures par salarié et par an, soit 48 000 heures théoriques) étudie ses dysfonctionnements sur l'exercice. Coût horaire chargé moyen d'un ouvrier : 26 €. Coût horaire de l'encadrement : 35 €. Contribution horaire à la marge sur coût variable : 40 €. Convention de l'énoncé : surtemps au coût horaire chargé, non-production à la CHMCV. Les salaires des absents sont compensés par des indemnités : on ne les retient pas.

Constats de l'exercice :

Non-qualité : 520 heures de reprise de pièces défectueuses ; 4 800 € de matières perdues.
Absentéisme : 1 440 heures d'absence non programmée, dont 600 heures remplacées par de l'intérim facturé 28 € l'heure (le coût horaire chargé normal des postes remplacés est de 24 €) et 840 heures non remplacées (production perdue).
Communication : 210 heures d'attente de consignes ou de pièces.
Rotation : 3 départs ; chaque nouvel arrivant mobilise un tuteur ouvrier 120 heures.
Accident du travail : 1 accident, 60 heures d'encadrement pour la gestion et la réorganisation.

Travail à faire : 1. chiffrer les coûts cachés par dysfonctionnement et par composante ; 2. hiérarchiser (Pareto) ; 3. évaluer l'intérêt d'un plan d'action de 18 000 € qui supprimerait 40 % des coûts cachés ; 4. rédiger une note.

Corrigé

Chiffrage

Dysfonctionnement	Composante	Calcul	Montant
Non-qualité	Surtemps	520 h x 26 €	13 520 €
Non-qualité	Surconsommation	Matières perdues	4 800 €
Absentéisme	Sursalaire	600 h x (28 - 24)	2 400 €
Absentéisme	Non-production	840 h x 40 €	33 600 €
Communication	Surtemps	210 h x 26 €	5 460 €
Rotation	Surtemps	3 x 120 h x 26 €	9 360 €
Accident	Surtemps (encadrement)	60 h x 35 €	2 100 €
Total
	71 240 €

Par composante : surtemps = 13 520 + 5 460 + 9 360 + 2 100 = 30 440 € ; sursalaire 2 400 € ; surconsommation 4 800 € ; non-production 33 600 € ; total = 30 440 + 2 400 + 4 800 + 33 600 = 71 240 € (cohérent). Soit 71 240 / 30 = 2 375 € par salarié (arrondi). Avec la convention d'origine (surtemps à la CHMCV), le surtemps vaudrait (520 + 210 + 360 + 60) x 40 = 46 000 € et le total 86 800 € : la convention pèse lourd, d'où l'obligation de l'énoncer.

Pareto

Dysfonctionnement	Coût	Part	Part cumulée
Absentéisme	36 000 €	50,5 %	50,5 %
Non-qualité	18 320 €	25,7 %	76,2 %
Rotation	9 360 €	13,1 %	89,4 %
Communication	5 460 €	7,7 %	97,1 %
Accident	2 100 €	2,9 %	100,0 %

L'absentéisme et la non-qualité expliquent 76 % du coût : ce sont les priorités. Attention : le coût du premier poste est dominé par la non-production (33 600 €), un manque à gagner (hypothèse : l'entreprise aurait vendu ces heures).

Plan d'action : coûts évités = 40 % x 71 240 = 28 496 € ; gain net = 28 496 - 18 000 = + 10 496 € la première année. Le gain est conditionnel : le temps libéré (surtemps) ne rapporte rien s'il n'est pas redéployé ou supprimé ; l'effet du plan se mesure par le suivi des cinq indicateurs.
Note à la direction (extrait)

À retenir

Constat : les dysfonctionnements de l'exercice sont estimés à 71 240 € (2 375 € par salarié), dont 50 % pour l'absentéisme et 26 % pour la non-qualité. Analyse : ces deux postes cumulent 76 % du total. La plus grande part de l'absentéisme est un manque à gagner (840 heures non remplacées, valorisées à 40 € l'heure de marge sur coût variable), non un décaissement. Les causes sont à rechercher dans l'organisation et les conditions de travail (diagramme d'Ishikawa avec les équipes). Recommandations : (1) engager le plan de 18 000 € ciblé sur l'absentéisme et la qualité (gain attendu de 28 496 € à vérifier) ; (2) formaliser un tutorat pour les nouveaux ; (3) suivre chaque mois les cinq indicateurs. Limites : valorisations estimées, hypothèse de vente de la production perdue, gains conditionnés à la réaffectation du temps libéré.

Cas 2 : lire un tableau de bord de suivi des dysfonctionnements

Énoncé : voici le suivi de la menuiserie Aubry sur deux exercices (effectif de 30, 48 000 heures théoriques).

Indicateur	N-1	N
Heures d'absence non programmées	1 056	1 440
Départs	2	3
Accidents du travail avec arrêt	0	1
Heures de reprise (non-qualité)	380	520

Travail à faire : calculer les évolutions, analyser, conclure.

Corrigé

Indicateur	N-1	N	Évolution
Taux d'absentéisme	1 056 / 48 000 = 2,2 %	1 440 / 48 000 = 3,0 %	+ 0,8 point (+ 36,4 % en heures)
Rotation	2 / 30 = 6,7 %	3 / 30 = 10 %	+ 3,3 points
Accidents	0	1	Détérioration
Heures de reprise	380	520	+ 36,8 %

Analyse : les quatre indicateurs se dégradent en même temps. Absentéisme et heures de reprise augmentent dans une proportion quasi identique (+ 36 % et + 37 %) : hypothèse d'un lien (fatigue, remplacements peu formés, charge accrue pour les présents). La rotation en hausse alimente la non-qualité (nouveaux arrivants moins expérimentés), qui nourrit à son tour la surcharge et l'absentéisme : cercle vicieux possible. Mais cette lecture reste une hypothèse : il faut confirmer par des entretiens et par une analyse par poste (Ishikawa). Les effectifs étant faibles, un seul départ ou accident modifie fortement le taux.

Conclusion : actions prioritaires sur l'accueil et la formation des nouveaux, la charge de travail et la prévention, avec un suivi mensuel des cinq indicateurs et un objectif chiffré par indicateur.

Vocabulaire essentiel

Terme	Définition
Dysfonctionnement	Écart entre le fonctionnement attendu et le fonctionnement réel
Régulation	Compensation, souvent coûteuse, d'un dysfonctionnement (heures supplémentaires, reprises)
Coût caché	Coût d'un dysfonctionnement non isolé dans les comptes
Sursalaire / surtemps / surconsommation	Rémunération, temps ou consommations en plus du normal
Non-production	Production ou marge perdue à cause du dysfonctionnement
Non-création de potentiel	Investissement immatériel non réalisé faute de temps
CHMCV	Contribution horaire à la marge sur coût variable : marge sur coût variable par heure de travail attendue
Diagramme d'Ishikawa	Diagramme des causes et effets (5M)
Diagramme de Pareto	Classement des causes par poids décroissant et cumul
Cause racine	Cause profonde qui, supprimée, empêche le retour du problème

Points clés à retenir

Un dysfonctionnement est un écart entre fonctionnement attendu et réel ; l'organisation le compense par des régulations coûteuses.
Cinq indicateurs le révèlent : absentéisme, accidents, rotation, non-qualité, écarts de productivité.
Les coûts cachés sont les coûts des dysfonctionnements non isolés par la comptabilité.
Composantes : sursalaires, surtemps, surconsommations (dans les comptes, dilués), non-production, non-création de potentiel, risques (coûts d'opportunité).
Méthode d'origine : temps humain (surtemps, non-production) à la CHMCV, sursalaires et surconsommations au coût effectif ; beaucoup d'énoncés valorisent le surtemps au coût horaire chargé : appliquer et rappeler la convention.
Les coûts cachés ne s'ajoutent pas au résultat comptable : ils mesurent un enjeu.
Démarche : repérer, quantifier, valoriser, regrouper, hiérarchiser (Pareto), chercher la cause racine, décider, suivre.
Un gain de temps n'est une économie que s'il est réaffecté ou supprimé.
Comparer toujours le coût de l'action aux coûts cachés évités.
L'écrit au décideur expose les hypothèses de valorisation.

Pièges fréquents

Ignorer la convention de valorisation de l'énoncé : surtemps à la CHMCV (méthode d'origine) ou au coût horaire chargé (convention fréquente) ; la non-production se valorise à la CHMCV.
Compter deux fois une même heure (surtemps et non-production).
Ajouter les coûts cachés au résultat comme une charge supplémentaire.
Retenir le salaire de l'absent quand l'énoncé précise qu'il est compensé.
S'arrêter aux symptômes (remplacer un absent) sans chercher la cause racine.
Annoncer un gain certain sans signaler la condition de réaffectation.
Oublier de comparer le coût du plan d'action aux coûts évités.
Raisonner sur de très petits effectifs comme sur des statistiques stables.

Q&R pour le tuteur IA

Q : Qu'est-ce qu'un coût caché ? R : C'est le coût d'un dysfonctionnement qui n'apparaît pas distinctement dans les comptes : il est dilué dans les charges existantes (temps passé à corriger, intérim plus cher, matières perdues) ou représente un manque à gagner (production perdue).

Q : Quelles sont les composantes des coûts cachés d'après Savall et Zardet ? R : Les sursalaires, surtemps et surconsommations (déjà dans les comptes mais dilués), la non-production et la non-création de potentiel (coûts d'opportunité), auxquelles s'ajoutent des risques. Les valorisations suivent la convention de l'énoncé.

Q : Comment valoriser le temps perdu ? R : Dans la méthode de Savall et Zardet, le temps humain perdu, surtemps (temps passé à réguler) comme non-production, se valorise à la contribution horaire à la marge sur coût variable. Beaucoup d'énoncés valorisent toutefois le surtemps au coût horaire chargé : on applique la convention donnée et on la rappelle.

Q : Quels indicateurs révèlent les dysfonctionnements ? R : L'absentéisme, les accidents du travail, la rotation du personnel, la non-qualité et les écarts de productivité directe.

Q : Pourquoi les coûts cachés ne s'ajoutent-ils pas au résultat ? R : Parce qu'ils sont en grande partie déjà inclus dans les charges comptabilisées (non isolées) ou représentent des manques à gagner. Leur total mesure l'enjeu financier d'une amélioration, pas une charge à enregistrer.

Q : Quelles limites faut-il citer dans l'écrit ? R : Le caractère estimé des valorisations, le risque de double comptage, la nécessité de réaffecter réellement le temps libéré pour obtenir un gain, la subjectivité de la non-création de potentiel et des risques, et le coût de l'étude.