Le budget de masse salariale : prévoir et analyser les écarts

À retenir

Cadre programme : DCG, programme 2025 (arrêté du 4 août 2025, première session 2027), UE 11 « Contrôle de gestion », partie 3 « Mettre en œuvre une démarche budgétaire pour piloter une organisation », sous-partie 3.2 « Mettre en œuvre les techniques prévisionnelles pour la gestion budgétaire » (outils pour prévoir les budgets de ressources humaines). Les outils de prévision des ressources humaines sont limités à la masse salariale (prévisions et écarts). Le calcul des effets (report, masse, noria, glissement vieillesse technicité) est vu en DSCG. La rédaction d'un écrit pour conseiller le décideur est attendue dans le domaine du personnel (sous-partie 3.3).

Pourquoi c'est central à l'examen : le personnel est souvent le premier poste de charges d'une organisation, surtout dans les services. L'épreuve écrite de 4 h demande de construire un budget de masse salariale à partir d'effectifs, de dates d'entrée et de sortie et de hausses de salaires, puis de décomposer un écart (effectif, coût moyen) et de conseiller le décideur. Le calcul est simple ; l'enjeu est la rigueur (prorata des mois) et l'interprétation.

01De quoi parle-t-on ?

Notion	Définition
Masse salariale	Ensemble des rémunérations versées par l'organisation sur une période, avec ou sans les charges patronales : l'énoncé précise le périmètre (brute ou chargée)
Salaire brut	Rémunération avant retenues salariales (cours 12 de l'UE 9 pour la paie)
Coût employeur	Salaire brut + charges patronales : coût total supporté par l'organisation. Dans les exercices, un coefficient de charges est fourni par l'énoncé
Effectif	Nombre de salariés à une date donnée
Équivalent temps plein (ETP)	Effectif converti en temps plein sur la période (un salarié présent six mois sur douze = 0,5 ETP ; un salarié à mi-temps toute l'année = 0,5 ETP)
Effectif moyen	Moyenne des effectifs mensuels sur l'année (ETP moyen)
Coût moyen	Masse salariale / ETP moyens : coût d'un ETP sur la période

Les taux et bases de cotisations sociales ne sont pas à connaître : les énoncés les fournissent (coefficient global, taux par catégorie). Les chiffres de coefficient utilisés dans ce cours sont fictifs.

02Le budget de masse salariale

2.1 Les déterminants

La masse salariale prévue dépend de :

Déterminant	Exemples
Effectifs	Effectif de départ, recrutements (dates), départs (démissions, départs en retraite, fins de contrat), non-remplacements
Rémunérations	Salaires de base par catégorie, augmentation générale (date et taux), augmentations individuelles et promotions
Éléments variables	Primes (annuelles, de résultat), heures supplémentaires, intérim
Charges patronales	Coefficient ou taux fourni par l'énoncé
Charge de travail	Besoin en heures issu des budgets de ventes ou de production (cours 11 et 14)

2.2 La méthode

Étape	Opération
1. Déterminer le besoin	Charge de travail prévue (heures) / temps productif annuel par salarié = ETP nécessaires
2. Établir le calendrier des effectifs	Mois par mois, par catégorie : effectif présent
3. Calculer la masse salariale brute	Pour chaque catégorie et chaque période de salaire constant : effectif × salaire mensuel × nombre de mois
4. Ajouter les éléments variables	Primes, heures supplémentaires
5. Passer au coût employeur	Appliquer le coefficient de charges fourni

La précision vient du découpage en périodes de salaire et d'effectif constants : une augmentation en avril ne s'applique qu'à neuf mois sur douze.

2.3 Hors programme

À retenir

Hors programme UE 11 : le calcul des effets (effet de report, de masse, de noria, GVT) relève du DSCG.

03Contrôler la masse salariale : les écarts

3.1 Convention

Pour un coût, on pose : écart = réel - budget ; un écart positif est défavorable (D : on a dépensé plus), un écart négatif est favorable (F). Cette convention est la même que pour les charges du cours 19.

3.2 Décomposition de l'écart global

La masse salariale d'une catégorie est le produit ETP × coût moyen. L'écart global se décompose en deux parties.

Écart	Formule	Question posée
Écart sur effectif (ou volume)	(ETP réels - ETP budgétés) × coût moyen budgété	A-t-on employé plus ou moins de personnel que prévu ?
Écart sur coût moyen (ou taux)	(Coût moyen réel - coût moyen budgété) × ETP réels	A-t-on payé plus cher ou moins cher chaque ETP ?
Écart global	Masse salariale réelle - masse salariale budgétée	Somme des deux écarts

Vérification : ETPr × CMr - ETPb × CMb = (ETPr - ETPb) × CMb + (CMr - CMb) × ETPr.

3.3 Les causes habituelles

Écart	Causes possibles
Sur effectif	Recrutement avancé ou retardé, départ retardé ou plus précoce, absentéisme remplacé, surcroît d'activité
Sur coût moyen	Heures supplémentaires, promotions, primes, évolution du mix des qualifications, hausse générale différente de celle prévue

À retenir

Hors programme UE 11 : l'isolement fin de l'effet de structure, de report, de noria (DSCG).

04Intérêts et limites

Intérêts	Limites
Maîtrise du premier poste de charges	Rigidité : les charges de personnel sont peu flexibles à court terme
Cohérence avec la charge de travail budgétée	Le budget quantitatif ne mesure ni la qualité, ni le climat social, ni la compétence
Isole ce qui relève du volume et du coût	Les causes (volume ou coût) peuvent être liées (heures supplémentaires et sous-effectif)
Support de dialogue avec les responsables de centre	Risque de pression excessive sur les coûts au détriment de la motivation

Exemples corrigés

Cas 1 : établir le budget de masse salariale

Énoncé : la société Verdi, entreprise de services, établit son budget de masse salariale pour l'année N+1. Effectifs de départ et salaires mensuels bruts :

Catégorie	Effectif au 1er janvier	Salaire mensuel brut (€)
Cadres	4	3 800
Employés	10	2 100
Techniciens	6	2 520

Hypothèses :

augmentation générale de 2 % de tous les salaires au 1er avril ;
un technicien quitte l'entreprise le 31 mars et n'est pas remplacé ;
un employé est recruté le 1er juillet (au salaire de la grille augmentée de 2 %) ;
une prime annuelle de 600 € est versée en décembre à chaque salarié présent ;
le coefficient de coût employeur fourni par l'énoncé est de 1,40 (salaire brut × 1,40).

Établir la masse salariale brute, puis le coût employeur.

Corrigé :

Salaires mensuels après augmentation (× 1,02) : cadres 3 800 × 1,02 = 3 876 ; employés 2 100 × 1,02 = 2 142 ; techniciens 2 520 × 1,02 = 2 570,40.

Masse salariale brute hors prime, par période de salaire et d'effectif constants :

Catégorie	Janvier à mars (3 mois)	Avril à juin (3 mois)	Juillet à décembre (6 mois)	Total (€)
Cadres	4 × 3 800 × 3 = 45 600	4 × 3 876 × 3 = 46 512	4 × 3 876 × 6 = 93 024	185 136
Employés	10 × 2 100 × 3 = 63 000	10 × 2 142 × 3 = 64 260	11 × 2 142 × 6 = 141 372	268 632
Techniciens	6 × 2 520 × 3 = 45 360	5 × 2 570,40 × 3 = 38 556	5 × 2 570,40 × 6 = 77 112	161 028
Total	153 960	149 328	311 508	614 796

Prime de décembre : effectif en décembre = 4 + 11 + 5 = 20 salariés ; 20 × 600 = 12 000 €.

Poste	Montant (€)
Masse salariale brute hors prime	614 796
Prime annuelle	12 000
Masse salariale brute totale	626 796
Charges patronales (× 0,40)	250 718,40
Coût employeur (626 796 × 1,40)	877 514,40

ETP moyens budgétés (utiles pour les écarts) :

cadres : 4 ;
employés : (10 × 6 mois + 11 × 6 mois) / 12 = 10,5 ;
techniciens : (6 × 3 + 5 × 9) / 12 = 5,25 ;
total : 19,75 ETP.

Coût moyen budgété par ETP (hors prime) : cadres 185 136 / 4 = 46 284 ; employés 268 632 / 10,5 = 25 584 ; techniciens 161 028 / 5,25 = 30 672.

Analyse : la masse salariale augmente moins vite que l'effectif de départ ne le laisse penser, car le départ du technicien (-1) compense en partie l'embauche (+1) et que le recrutement tombe en milieu d'année. Une erreur fréquente serait d'appliquer l'augmentation de 2 % sur douze mois : la hausse n'affecte que neuf mois.

Cas 2 : décomposer l'écart sur masse salariale

Énoncé : en fin d'année N+1, la comptabilité de gestion donne les ETP moyens et coûts moyens réels (salaire brut hors prime) :

Catégorie	ETP réels	Coût moyen réel par ETP (€)	Masse salariale réelle (€)
Cadres	4,00	46 900	187 600
Employés	10,75	25 400	273 050
Techniciens	5,50	31 200	171 600
Total	20,25
632 250

Analyser l'écart par rapport au budget du cas 1 (hors prime).

Corrigé : budget : cadres 4 ETP à 46 284 ; employés 10,5 ETP à 25 584 ; techniciens 5,25 ETP à 30 672.

Catégorie	Budget (€)	Réel (€)	Écart global (réel - budget)
Cadres	185 136	187 600	+2 464 D
Employés	268 632	273 050	+4 418 D
Techniciens	161 028	171 600	+10 572 D
Total	614 796	632 250	+17 454 D

Écart sur effectif = (ETP réels - ETP budgétés) × coût moyen budgété :

Catégorie	Calcul	Écart (€)
Cadres	(4,00 - 4,00) × 46 284	0
Employés	(10,75 - 10,50) × 25 584 = 0,25 × 25 584	+6 396 D
Techniciens	(5,50 - 5,25) × 30 672 = 0,25 × 30 672	+7 668 D
Total
+14 064 D

Écart sur coût moyen = (coût moyen réel - coût moyen budgété) × ETP réels :

Catégorie	Calcul	Écart (€)
Cadres	(46 900 - 46 284) × 4 = 616 × 4	+2 464 D
Employés	(25 400 - 25 584) × 10,75 = -184 × 10,75	-1 978 F
Techniciens	(31 200 - 30 672) × 5,50 = 528 × 5,50	+2 904 D
Total
+3 390 D

Contrôle : 14 064 + 3 390 = 17 454 € = écart global. Par catégorie : cadres 0 + 2 464 = 2 464 ; employés 6 396 - 1 978 = 4 418 ; techniciens 7 668 + 2 904 = 10 572.

Analyse :

L'écart global est de +17 454 € (+ 2,8 % du budget), défavorable. Il vient à 81 % de l'effectif (14 064 / 17 454) : employés et techniciens ont chacun 0,25 ETP de plus que prévu. Les ETP réels s'expliquent : le recrutement de l'employé a eu lieu au 1er avril (au lieu du 1er juillet : (10 × 12 + 1 × 9) / 12 = 10,75) et le technicien est parti fin juin (au lieu de fin mars : (6 × 6 + 5 × 6) / 12 = 5,5).
L'écart sur coût moyen est plus faible (+3 390 €) : les cadres coûtent 616 € de plus par ETP (promotion ou primes ?), les techniciens 528 € de plus (heures supplémentaires pendant le retard du départ ? à vérifier), mais les employés coûtent moins cher que prévu (recrutement à un salaire d'entrée inférieur, favorable).
Écrit au décideur (extrait) : « La masse salariale dépasse le budget de 17 454 € (2,8 %). Plus de 80 % de l'écart vient de deux décalages de calendrier (embauche avancée de trois mois, départ retardé de trois mois), non de hausses de salaires. Je recommande de suivre mensuellement les dates réelles d'entrée et de sortie par rapport au budget, de vérifier que l'embauche avancée répondait à un besoin d'activité et d'enquêter sur le surcoût moyen des techniciens (heures supplémentaires) avant de le reconduire dans le budget suivant. Ces résultats sont bruts de toute explication qualitative : un recrutement avancé a pu éviter une perte de chiffre d'affaires. »

Cas 3 : du besoin en heures à l'effectif (écrit de conseil)

Énoncé : le budget de production (cours 11, cas 1) prévoit 6 050 heures de main-d'œuvre directe. Un salarié dispose de 1 600 heures productives par an. Coût employeur annuel d'un salarié : 2 100 € × 12 × 1,40 (coefficient fourni). Une heure supplémentaire chargée, majoration comprise, coûte 25 € (donnée de l'énoncé). Comparer deux options : 4 salariés ou 3 salariés et des heures supplémentaires.

Corrigé :

ETP nécessaires : 6 050 / 1 600 = 3,78 ETP.
Coût d'un salarié : 2 100 × 12 × 1,40 = 35 280 €.

	Option A : 4 salariés	Option B : 3 salariés + heures supplémentaires
Capacité propre	4 × 1 600 = 6 400 h	3 × 1 600 = 4 800 h
Heures supplémentaires	0	6 050 - 4 800 = 1 250 h
Coût des salariés	4 × 35 280 = 141 120	3 × 35 280 = 105 840
Coût des heures supplémentaires	0	1 250 × 25 = 31 250
Coût total	141 120 €	137 090 €
Taux d'utilisation de la capacité	6 050 / 6 400 = 94,5 %	Plus de 100 % pour les salariés en place

L'option B coûte 4 030 € de moins (141 120 - 137 090).

Écrit au décideur (extrait) : « L'option B est moins chère de 4 030 € par an, mais elle fait peser 1 250 heures supplémentaires sur trois personnes, soit environ 417 heures chacune, bien au-delà du contingent annuel applicable à défaut d'accord (220 heures) : risque de fatigue et d'absentéisme, et repos compensateur obligatoire au-delà du contingent, qui réduit la capacité réelle. L'option A donne une réserve de capacité de 350 heures (6 400 - 6 050) qui permet d'absorber un pic de ventes. Je recommande l'option A si la demande est susceptible de dépasser le budget, l'option B seulement si la demande est stable et si un accord collectif relève le contingent. Dans les deux cas, le budget de masse salariale doit être révisé si le budget de production change. »

Vocabulaire essentiel

Terme	Définition
Masse salariale	Total des rémunérations versées sur une période (brute ou chargée)
Coût employeur	Salaire brut augmenté des charges patronales
ETP (équivalent temps plein)	Effectif converti en temps plein sur la période
Effectif moyen	Moyenne des effectifs mensuels sur l'année
Coût moyen	Masse salariale divisée par les ETP
Augmentation générale	Hausse de salaire accordée à tous à une date donnée
Écart sur effectif	(ETP réels - ETP budgétés) × coût moyen budgété
Écart sur coût moyen	(Coût moyen réel - coût moyen budgété) × ETP réels
Écart défavorable (D)	Pour un coût, réel supérieur au budget (écart positif)
Contingent d'heures supplémentaires	Limite annuelle d'heures supplémentaires par salarié (précisée par l'énoncé)

Points clés à retenir

La masse salariale dépend des effectifs, des rémunérations, des éléments variables et des charges patronales.
Les calculs se font par périodes de salaire et d'effectif constants : une hausse en avril ne s'applique que 9 mois.
Les taux de cotisations sont fournis par l'énoncé (coefficient de charges) ; ils ne sont pas à connaître.
ETP : un salarié présent 6 mois = 0,5 ETP.
Masse salariale = ETP × coût moyen ; l'écart global = écart sur effectif + écart sur coût moyen.
Écart sur effectif = (ETP réels - ETP budgétés) × coût moyen budgété.
Écart sur coût moyen = (coût moyen réel - budgété) × ETP réels.
Pour un coût, écart positif = défavorable, écart négatif = favorable.
Le calcul des effets (report, masse, noria, GVT) est hors programme (DSCG).
Dans l'écrit, relier l'écart à ses causes et proposer une action.

Pièges fréquents

Appliquer une augmentation sur douze mois alors qu'elle commence en cours d'année.
Oublier le prorata pour un recrutement ou un départ en cours d'année (ETP = 0,5 pour 6 mois).
Inverser les facteurs : écart sur effectif valorisé au coût moyen budgété, écart sur coût moyen appliqué aux ETP réels.
Confondre masse salariale brute et chargée : lire le périmètre demandé.
Compter la prime pour tous sans vérifier la présence en décembre.
Se tromper de signe : un écart favorable sur un coût est négatif (réel - budget).
Traiter les effets report, masse, noria ou GVT : hors programme UE 11.
Ne pas relier l'écart à la charge de travail : un écart sur effectif peut être justifié par un surcroît d'activité.
Retenir des taux de cotisations : ils sont fournis par le sujet.

Q&R pour le tuteur IA

Q : Comment calcule-t-on un budget de masse salariale ? R : On part des effectifs par catégorie, mois par mois, des salaires bruts mensuels et des événements (augmentation, recrutement, départ) ; on multiplie effectif × salaire × nombre de mois pour chaque période constante, on ajoute primes et heures supplémentaires, puis on applique le coefficient de charges fourni pour obtenir le coût employeur.

Q : Qu'est-ce qu'un ETP ? R : Un équivalent temps plein : un salarié présent à temps plein toute la période compte 1 ; présent 6 mois sur 12, 0,5. Les ETP permettent de comparer des effectifs qui varient en cours d'année.

Q : Comment décompose-t-on l'écart sur masse salariale ? R : En un écart sur effectif, (ETP réels - ETP budgétés) × coût moyen budgété, et un écart sur coût moyen, (coût moyen réel - coût moyen budgété) × ETP réels. Leur somme est égale à l'écart global.

Q : Un écart positif sur la masse salariale est-il favorable ? R : Non : pour un coût, réel - budget positif signifie que l'on a dépensé plus que prévu, donc un écart défavorable. Un écart favorable est négatif.

Q : Que signifie un écart défavorable sur effectif ? R : Qu'on a employé plus d'ETP que prévu : recrutement avancé, départ retardé, remplacements, surcroît d'activité. Il faut vérifier s'il est justifié par la charge de travail avant de le condamner.

Q : Faut-il calculer les effets report, noria ou GVT en UE 11 ? R : Non : en UE 11, les outils de prévision des ressources humaines sont limités à la masse salariale (prévisions et écarts). Le calcul des effets est vu en DSCG.