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Coûts complets : centres d'analyse, prestations réciproques et résultats analytiques

À retenir

Cadre programme : DCG, programme 2025 (arrêté du 4 août 2025, première session 2027), UE 11 « Contrôle de gestion », partie 2 « Analyser la formation du résultat et des coûts pour aider aux prises de décisions », sous-partie 2.3 « Mettre en œuvre les méthodes de coûts adaptées aux différentes situations » (coûts complets sur centres d'analyse). Limite officielle : dans la méthode des centres d'analyse, l'analyse de processus avec les déchets et produits résiduels est conservée ; en revanche, les problèmes relatifs aux en-cours sont exclus (hors programme UE 11).

Pourquoi c'est central à l'examen : la sous-partie 2.3 pèse 40 heures sur les 200 du programme, et les coûts complets sur centres d'analyse constituent le cas chiffré le plus classique de l'épreuve écrite de 4 h : tableau de répartition des charges indirectes (avec prestations réciproques), coûts d'achat, de production, de revient, résultats analytiques. Une erreur dans le tableau de répartition se propage à tous les coûts : la rigueur et la vérification des totaux sont décisives.

01Le principe des coûts complets

Une méthode de coûts complets calcule, pour chaque produit ou prestation, le coût en incorporant toutes les charges : les charges directes sont affectées directement, les charges indirectes sont d'abord regroupées dans des centres d'analyse, puis imputées aux produits grâce à une unité d'œuvre.

Étape	Contenu
1. Choisir les charges incorporables	Partir de la comptabilité générale et la retraiter (section 2)
2. Distinguer directes et indirectes	Directes : affectées au produit ; indirectes : à répartir
3. Répartition primaire	Charges indirectes réparties entre tous les centres d'analyse
4. Répartition secondaire	Charges des centres auxiliaires transférées aux centres principaux
5. Calcul du coût de l'unité d'œuvre	Total du centre principal / nombre d'unités d'œuvre
6. Calcul des coûts par stades	Achat, production, distribution, revient
7. Résultats analytiques	Chiffre d'affaires - coût de revient, par produit

02Les charges incorporables

La comptabilité de gestion retraite la comptabilité générale.

Retraitement	Contenu	Effet sur le coût
Charges non incorporables	Charges de la comptabilité générale non liées à l'exploitation normale (charges liées à des événements majeurs et inhabituels, seules charges exceptionnelles depuis le règlement ANC 2022-06 ; valeur comptable des immobilisations cédées, désormais en charges d'exploitation (657) mais non incorporable ; certaines dotations ; charges sans rapport avec l'activité)	Retranchées
Charges supplétives	Charges calculées non comptabilisées (rémunération de l'exploitant, intérêt des capitaux propres)	Ajoutées

Charges incorporées = charges comptables - charges non incorporables + charges supplétives.

Le résultat analytique (sur l'ensemble des produits) est lié au résultat comptable : résultat comptable = résultat analytique - charges non incorporables + charges supplétives (à produits identiques et si les évaluations de stocks sont les mêmes dans les deux comptabilités).

03Les centres d'analyse

Un centre d'analyse est une division de l'organisation (ou d'un processus) où l'on regroupe les charges indirectes de même nature d'activité.

Type	Rôle	Exemples	Devenir de ses charges
Centre principal	Son activité est mesurable en fonction des produits : il est lié directement au cycle d'exploitation	Approvisionnement, ateliers, distribution	Imputées aux coûts (achat, production, distribution) via l'unité d'œuvre
Centre auxiliaire	Il rend des services aux autres centres, sans lien direct avec les produits	Entretien, administration, informatique, gestion du personnel	Transférées aux centres qui bénéficient de ses prestations

04La répartition des charges indirectes

4.1 Répartition primaire

Chaque charge indirecte est répartie entre les centres, selon des clés de répartition (surface occupée, effectifs, kilowattheures, valeur des équipements, ...). La somme des charges réparties doit être égale au total des charges indirectes.

4.2 Répartition secondaire : les prestations réciproques

Les centres auxiliaires fournissent des services aux centres principaux et à d'autres centres auxiliaires. Deux situations :

Situation	Méthode
Prestations à sens unique (A fournit B, pas l'inverse)	Répartition « en cascade » : on répartit d'abord le centre qui ne reçoit pas
Prestations réciproques (A fournit B et B fournit A)	Résolution d'un système d'équations : le total à répartir de chaque centre auxiliaire inclut ce qu'il reçoit des autres

Méthode des prestations réciproques (deux centres auxiliaires E et A) :

Poser E et A, totaux à répartir après prestations reçues.
Écrire E = charges primaires de E + (part de A dans E) × A ; A = charges primaires de A + (part de E dans A) × E.
Résoudre le système (substitution).
Répartir E et A en totalité, selon leurs clés, vers tous les centres (y compris l'autre auxiliaire).
Vérifier que les centres auxiliaires sont soldés (total nul) et que le total des centres principaux est égal au total des charges indirectes.

4.3 L'unité d'œuvre

L'unité d'œuvre (UO) est l'unité de mesure de l'activité d'un centre principal : elle doit être représentative des charges du centre (proportionnelle à elles).

Centre	Unité d'œuvre possible
Approvisionnement	100 € ou 1 000 € d'achats, kg achetés, commande passée
Atelier	Heure de main-d'œuvre, heure-machine, unité produite, kg traité
Distribution	100 € de chiffre d'affaires, commande livrée, kilomètre

Coût de l'UO = total du centre après répartition secondaire / nombre d'UO.

Lorsque l'assiette est une valeur (achats, chiffre d'affaires), on exprime parfois un taux de frais en pourcentage : par exemple 20 % du prix d'achat est équivalent à 20 € par 100 € d'achat.

05Les coûts par stades

Coût	Composition
Coût d'achat	Prix d'achat + charges directes d'achat (transport, droits) + charges indirectes du centre d'approvisionnement
Coût de production (par produit)	Charges directes de matières consommées (sorties au coût moyen unitaire pondéré ou PEPS) + main-d'œuvre directe + charges indirectes des centres de production (nombre d'UO × coût de l'UO)
Coût hors production (distribution)	Charges des centres de distribution et d'administration imputées aux ventes
Coût de revient	Coût de production des produits vendus + coûts hors production
Résultat analytique	Chiffre d'affaires - coût de revient

Le coût de production des produits vendus est calculé à partir de la valeur des produits sortis de stock (stock initial + production - stock final) : c'est ce qui permet de passer du coût de production de la période au coût de revient des ventes. Les en-cours sont exclus du programme : on suppose que la production commencée est achevée.

06Déchets et produits résiduels

Dans une production, on obtient souvent, en plus du produit principal, des résidus.

Résidu	Définition	Traitement dans le coût du produit principal
Produit résiduel	Résidu qui a une valeur marchande ou qui est réutilisé (chutes revendues, sciure, copeaux) ; un déchet vendable est traité de la même façon	Sa valeur nette de réalisation (prix de vente moins frais de conditionnement et de vente) est déduite du coût de production
Déchet sans valeur	Résidu inutilisable, parfois coûteux à éliminer	Les coûts d'élimination sont ajoutés au coût de production

Coût de production net = charges de production (matières, main-d'œuvre, charges indirectes) + coût d'élimination des déchets - valeur nette des produits résiduels.

Coût de production unitaire = coût de production net / quantité de produit principal obtenue.

Les déchets et résidus rendent visible la perte de matière : leur suivi est un levier de performance (rendement, qualité), prolongé aux cours 22 et 24.

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07Intérêts et limites

Intérêts	Limites
Fournit un coût complet (toutes les charges), utile pour fixer des prix à long terme, valoriser les stocks, mesurer la rentabilité par produit	Répartition des charges indirectes partiellement arbitraire (clés, unités d'œuvre)
Rend visible la responsabilité des centres	Charges fixes imputées comme si elles étaient variables : le coût unitaire varie avec le volume produit
Permet de rapprocher le résultat analytique du résultat comptable	Moins adaptée aux décisions de court terme (abandon d'un produit, commande supplémentaire) : voir les coûts partiels (cours 09 et 10)
Méthode éprouvée, compréhensible	Lourde à mettre en place ; ne reflète pas toujours la réalité des activités (voir ABC, cours 07)

Exemples corrigés

Cas 1 : chaîne complète de coûts (Manufacture Rivière)

Énoncé : la Manufacture Rivière fabrique deux tables, T1 (Classic) et T2 (Prestige), à partir de bois (M1) et de métal (M2). Il n'y a pas d'en-cours. Données de l'exercice.

Charges indirectes (répartition primaire) :

Centres	Entretien	Administration	Approvisionnement	Découpe	Assemblage	Distribution	Total
Charges (€)	36 000	65 000	28 000	84 000	127 000	59 000	399 000

Prestations réciproques des centres auxiliaires :

	Entretien	Administration	Approvisionnement	Découpe
Entretien fournit
10 %	10 %	30 %	40 %	10 %
Administration fournit	20 %
10 %	10 %	30 %	30 %

Unités d'œuvre : Approvisionnement : 100 € d'achats de matières ; Découpe : heure-machine ; Assemblage : heure de main-d'œuvre directe ; Distribution : 100 € de chiffre d'affaires.

Achats : M1 : 20 000 kg à 5 € ; M2 : 8 000 kg à 12,50 € ; transport direct : 4 000 € (M1) et 2 000 € (M2). Stocks initiaux : M1 : 5 000 kg pour 32 000 € ; M2 : 2 000 kg pour 28 000 €. Sorties valorisées au coût moyen unitaire pondéré (CMUP) calculé en fin de période.

Production (consommation par table) : T1 : 2 000 unités, 6 kg de M1, 1,5 kg de M2, 0,5 h-machine de découpe, 2 h de main-d'œuvre directe. T2 : 1 000 unités, 8 kg de M1, 4 kg de M2, 1 h-machine, 4 h de main-d'œuvre directe. Main-d'œuvre directe : 14 € de l'heure. Stocks initiaux de produits finis nuls.

Ventes : T1 : 1 800 unités à 250 € ; T2 : 1 000 unités à 400 €.

Charges non incorporables : 12 000 € ; charges supplétives : 8 000 €.

Travail demandé : 1. Tableau de répartition des charges indirectes et coûts des unités d'œuvre. 2. Coûts d'achat et valorisation des stocks de matières. 3. Coûts de production. 4. Coûts de revient et résultats analytiques. 5. Rapprochement avec le résultat comptable.

Corrigé :

1. Répartition secondaire (prestations réciproques)

Notons E le total à répartir de l'entretien et A celui de l'administration :

E = 36 000 + 0,20 A
A = 65 000 + 0,10 E

Substitution : E = 36 000 + 0,20 × (65 000 + 0,10 E) = 36 000 + 13 000 + 0,02 E, donc 0,98 E = 49 000 et E = 50 000. Puis A = 65 000 + 0,10 × 50 000 = 70 000. Contrôle : E = 36 000 + 0,20 × 70 000 = 50 000 ✓.

Libellé	Entretien	Administration	Approvisionnement	Découpe	Assemblage	Distribution	Total
Répartition primaire	36 000	65 000	28 000	84 000	127 000	59 000	399 000
Entretien (50 000)	-50 000	5 000	5 000	15 000	20 000	5 000	0
Administration (70 000)	14 000	-70 000	7 000	7 000	21 000	21 000	0
Total après répartition secondaire	0	0	40 000	106 000	168 000	85 000	399 000
Nature de l'unité d'œuvre
	100 € d'achats	h-machine	h de MOD	100 € de CA
Nombre d'unités d'œuvre
	2 000	2 000	8 000	8 500
Coût de l'unité d'œuvre
	20 €	53 €	21 €	10 €

Détail des nombres d'UO : achats 100 000 + 100 000 = 200 000 € soit 2 000 UO ; heures-machine 2 000 × 0,5 + 1 000 × 1 = 2 000 h ; heures de MOD 2 000 × 2 + 1 000 × 4 = 8 000 h ; chiffre d'affaires 450 000 + 400 000 = 850 000 € soit 8 500 UO.

2. Coûts d'achat et stocks de matières

	M1 (bois)	M2 (métal)
Prix d'achat	20 000 kg × 5 = 100 000	8 000 kg × 12,50 = 100 000
Transport (charge directe)	4 000	2 000
Centre approvisionnement (1 000 UO × 20)	20 000	20 000
Coût d'achat	124 000	122 000
Coût d'achat unitaire	6,20 €/kg	15,25 €/kg

Compte de stock	Quantité (kg)	Montant (€)	Coût unitaire
M1 : stock initial	5 000	32 000	6,40
M1 : entrées	20 000	124 000	6,20
M1 : total	25 000	156 000	CMUP = 6,24
M1 : sorties (production)	20 000	124 800	6,24
M1 : stock final	5 000	31 200	6,24
M2 : stock initial	2 000	28 000	14,00
M2 : entrées	8 000	122 000	15,25
M2 : total	10 000	150 000	CMUP = 15,00
M2 : sorties	7 000	105 000	15,00
M2 : stock final	3 000	45 000	15,00

Consommation vérifiée : M1 : 2 000 × 6 + 1 000 × 8 = 20 000 kg ; M2 : 2 000 × 1,5 + 1 000 × 4 = 7 000 kg.

3. Coûts de production

Éléments	T1 : quantité	T1 : coût unitaire	T1 : montant	T2 : quantité	T2 : coût unitaire	T2 : montant
Bois M1	12 000 kg	6,24	74 880	8 000 kg	6,24	49 920
Métal M2	3 000 kg	15,00	45 000	4 000 kg	15,00	60 000
Main-d'œuvre directe	4 000 h	14	56 000	4 000 h	14	56 000
Centre Découpe	1 000 h	53	53 000	1 000 h	53	53 000
Centre Assemblage	4 000 h	21	84 000	4 000 h	21	84 000
Coût de production
	312 880
	302 920
Quantité produite
	2 000
	1 000
Coût de production unitaire
	156,44
	302,92

4. Coûts de revient et résultats analytiques

Le stock initial de produits finis étant nul, T1 : 2 000 unités produites, 1 800 vendues, 200 en stock final valorisées 200 × 156,44 = 31 288 € ; T2 : 1 000 produites et vendues.

	T1	T2	Total
Coût de production des unités vendues	1 800 × 156,44 = 281 592	1 000 × 302,92 = 302 920	584 512
Centre Distribution (UO de CA × 10)	4 500 × 10 = 45 000	4 000 × 10 = 40 000	85 000
Coût de revient	326 592	342 920	669 512
Coût de revient unitaire	181,44	342,92
Chiffre d'affaires	1 800 × 250 = 450 000	1 000 × 400 = 400 000	850 000
Résultat analytique	123 408	57 080	180 488
Taux de profitabilité (résultat / CA)	27,4 %	14,3 %	21,2 %

5. Rapprochement : résultat comptable = résultat analytique - charges non incorporables + charges supplétives = 180 488 - 12 000 + 8 000 = 176 488 €, sous l'hypothèse que les valorisations de stocks sont identiques dans les deux comptabilités et qu'il n'existe pas d'autres retraitements.

Écrit au décideur (extrait) : « Le résultat analytique atteint 180 488 €, mais la table Prestige (T2) rapporte moins que la Classic (T1) : un taux de profitabilité de 14,3 % contre 27,4 %. Cet écart tient à la matière métal et aux heures d'assemblage, plus lourdes pour la Prestige. La répartition des charges dépend toutefois des unités d'œuvre retenues : le centre Assemblage est imputé aux heures de main-d'œuvre, ce qui pénalise les produits à forte intensité de travail. Je recommande de vérifier la pertinence de ces unités d'œuvre et de comparer ces résultats avec ceux d'une méthode par activités avant d'ajuster les prix de la Prestige. »

Cas 2 : déchets et produit résiduel (Peintures du Vexin)

Énoncé : dans l'atelier de fabrication d'une peinture, la production du mois a consommé 10 000 kg de matières (2,40 € le kg), 9 000 € de main-d'œuvre directe et 3 000 heures-machine (coût de l'unité d'œuvre : 4 €). On obtient 8 000 kg de peinture, 1 500 kg de résidu valorisable (vendu 2,20 € le kg, frais de conditionnement 0,20 € le kg) et 500 kg de déchets, dont l'élimination coûte 0,80 € le kg. Prix de vente de la peinture : 7,50 € le kg. Calculer le coût de production unitaire et la marge unitaire ; mesurer le coût de la perte de matière.

Corrigé :

Éléments	Montant (€)
Matières : 10 000 × 2,40	24 000
Main-d'œuvre directe	9 000
Centre fabrication : 3 000 h × 4	12 000
Charges de production	45 000
+ Coût d'élimination des déchets : 500 × 0,80	400
- Valeur nette du produit résiduel : 1 500 × (2,20 - 0,20)	-3 000
Coût de production net	42 400
Quantité de peinture	8 000 kg
Coût de production unitaire	5,30 €/kg

Vérification des masses : 8 000 + 1 500 + 500 = 10 000 kg ✓ (rendement matière du produit principal : 80 %). Comparaison : sans prise en compte des résidus, le coût serait de 45 000 / 8 000 = 5,625 €/kg : il serait surévalué de 0,325 € par kg. Marge unitaire avant coûts de distribution : 7,50 - 5,30 = 2,20 €/kg, soit 17 600 € pour 8 000 kg. Coût de la perte de matière : chaque kg traité coûte 45 000 / 10 000 = 4,50 € ; les 500 kg de déchets représentent 500 × 4,50 = 2 250 € de charges engagées, auxquels s'ajoutent 400 € d'élimination, soit 2 650 € par mois.

Écrit au décideur : « La valorisation du résidu et l'élimination des déchets ramènent le coût de la peinture de 5,625 € à 5,30 € le kg. Mais 5 % de la matière part en déchet et coûte environ 2 650 € par mois. Je recommande d'étudier le procédé (réglages, qualité des matières) pour réduire ce taux : chaque kilogramme récupéré en produit principal vaut 7,50 €, soit nettement plus que le coût de matière. Ce calcul suppose des coûts stables et un prix de vente maintenu. »

Cas 3 : coûts complets dans une activité de service, en cascade (cabinet de formation Lumière)

Énoncé : le cabinet Lumière propose deux formations, Tableur et Management. Charges indirectes : Secrétariat (auxiliaire) 24 000 € ; Pédagogie 90 000 € ; Commercial 36 000 €. Le Secrétariat fournit 60 % de son activité à la Pédagogie et 40 % au Commercial (aucune prestation en retour). Unités d'œuvre : Pédagogie : heure de formation dispensée (Tableur 1 000 h, Management 740 h) ; Commercial : 100 € de chiffre d'affaires (Tableur 190 000 €, Management 266 000 €). Charges directes (formateurs extérieurs) : Tableur 70 000 €, Management 88 800 €.

Corrigé :

	Secrétariat	Pédagogie	Commercial	Total
Répartition primaire	24 000	90 000	36 000	150 000
Secrétariat : 60 % / 40 %	-24 000	14 400	9 600	0
Total	0	104 400	45 600	150 000
Nombre d'UO
1 740 h	4 560
Coût de l'UO
60 €	10 €

	Tableur	Management	Total
Charges directes (formateurs)	70 000	88 800	158 800
Pédagogie (heures × 60)	1 000 × 60 = 60 000	740 × 60 = 44 400	104 400
Commercial (UO × 10)	1 900 × 10 = 19 000	2 660 × 10 = 26 600	45 600
Coût de revient	149 000	159 800	308 800
Chiffre d'affaires	190 000	266 000	456 000
Résultat analytique	41 000	106 200	147 200

Contrôle : 456 000 - (158 800 + 150 000) = 147 200 ✓. Coût de revient par heure : Tableur 149 € ; Management 159 800 / 740 ≈ 215,95 €.

Dans une activité de service, il n'y a ni stock ni coût d'achat de marchandises : le coût de revient se limite aux charges directes et aux centres. Le cabinet gagnerait à analyser la rentabilité de la formation Tableur, moins profitable (21,6 % du chiffre d'affaires) que Management (39,9 %).

Vocabulaire essentiel

Terme	Définition
Coût complet	Coût qui incorpore toutes les charges, directes et indirectes
Charge incorporable	Charge retenue dans le calcul des coûts
Charge non incorporable	Charge comptable non retenue en comptabilité de gestion
Charge supplétive	Charge calculée, absente de la comptabilité générale, ajoutée aux coûts
Centre d'analyse	Division où l'on regroupe des charges indirectes
Centre principal / auxiliaire	Centre lié au cycle d'exploitation / centre qui fournit des services aux autres centres
Répartition primaire / secondaire	Répartition des charges entre tous les centres / transfert des centres auxiliaires vers les centres principaux
Prestations réciproques	Services que deux centres auxiliaires se rendent mutuellement
Unité d'œuvre	Unité de mesure de l'activité d'un centre principal
Coût d'achat / de production / de revient	Coût aux stades successifs de l'exploitation
Produit résiduel	Résidu de fabrication ayant une valeur marchande
Déchet	Résidu de fabrication : sans valeur, son coût d'élimination s'ajoute au coût de production ; vendable, il est traité comme un produit résiduel
CMUP	Coût moyen unitaire pondéré, base de valorisation des sorties de stock

Points clés à retenir

Les coûts complets incorporent toutes les charges, via les centres d'analyse pour les charges indirectes.
Charges incorporées = charges comptables - non incorporables + supplétives.
Les centres auxiliaires sont soldés dans la répartition secondaire ; les centres principaux portent les charges.
Avec des prestations réciproques, on résout un système d'équations avant de répartir.
Contrôles : après répartition secondaire, auxiliaires à zéro et total inchangé.
Coût de l'UO = total du centre principal / nombre d'UO ; choisir une UO représentative.
Coût d'achat = prix d'achat + charges directes + centre approvisionnement ; coût de production = matières consommées + main-d'œuvre directe + centres de production ; coût de revient = production des produits vendus + distribution.
Produits résiduels : valeur nette déduite du coût ; déchets : coût d'élimination ajouté.
Les en-cours sont exclus du programme : hors programme UE 11.
Limites : clés et unités d'œuvre arbitraires, charges fixes traitées comme variables, peu adaptée aux décisions de court terme.

Pièges fréquents

Oublier les prestations que l'administration reçoit de l'entretien (et inversement) : on n'applique pas la cascade quand les prestations sont réciproques.
Répartir en pourcentages sans résoudre le système : le total à répartir d'un centre auxiliaire inclut ce qu'il reçoit.
Ne pas vérifier que les auxiliaires sont soldés et que le total est conservé.
Diviser le coût d'un centre par un nombre d'UO qui n'est pas le sien (ou en oubliant un produit).
Valoriser les sorties de stock au dernier prix au lieu du CMUP (ou du PEPS demandé).
Imputer les frais de distribution à la production au lieu des quantités vendues.
Oublier les stocks de produits finis : le coût de revient porte sur les produits vendus, pas sur la production.
Mal traiter les résidus : soustraire un déchet sans valeur ou ajouter la valeur d'un produit résiduel.
Traiter les en-cours : hors programme UE 11.

Q&R pour le tuteur IA

Q : Quelle différence entre centre principal et centre auxiliaire ? R : Un centre principal est lié directement au cycle d'exploitation (approvisionnement, ateliers, distribution) et ses charges sont imputées aux coûts par une unité d'œuvre. Un centre auxiliaire (entretien, administration) rend des services aux autres centres : ses charges sont d'abord transférées vers eux.

Q : Comment traiter des prestations réciproques entre deux centres auxiliaires ? R : On pose un système d'équations : le total à répartir de chaque auxiliaire est égal à ses charges primaires plus la part qu'il reçoit de l'autre. On résout le système, puis on répartit chaque total entre tous les centres selon les pourcentages de prestations.

Q : Comment calcule-t-on le coût d'une unité d'œuvre ? R : En divisant le total des charges du centre principal, après répartition secondaire, par le nombre d'unités d'œuvre de la période.

Q : Qu'est-ce qui distingue un déchet d'un produit résiduel dans le coût ? R : Le produit résiduel a une valeur : sa valeur nette de réalisation est déduite du coût de production du produit principal. Le déchet n'a pas de valeur et son coût d'élimination est ajouté au coût de production.

Q : Quelles sont les limites de la méthode des coûts complets ? R : La répartition des charges indirectes repose sur des clés et des unités d'œuvre discutables ; les charges fixes sont traitées comme proportionnelles à l'activité ; la méthode est peu adaptée aux décisions de court terme, où les coûts partiels sont plus pertinents.

Q : Comment passer du résultat analytique au résultat comptable ? R : On retranche les charges non incorporables (qui n'ont pas été retenues dans les coûts) et on ajoute les charges supplétives (qui ne sont pas dans la comptabilité générale) : résultat comptable = résultat analytique - non incorporables + supplétives.

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