Retraitements de préconsolidation (normes internationales)

C'est le pendant IFRS du chapitre précédent : rendre des comptes sociaux tenus selon le PCG conformes aux IFRS. Le réflexe est le même qu'en normes françaises — impôt différé à 25 %, montant net (75 %) réparti entre réserves (exercices antérieurs) et résultat (exercice), avec deux jeux d'écritures bilan / compte de résultat. Ce qui change, ce sont les points de divergence : plus nombreux et parfois plus marqués qu'entre le PCG et le règlement ANC 2020-01.

1. Immobilisations et actifs

Plusieurs retraitements recoupent ceux des comptes consolidés français, mais quelques traitements sont propres aux IFRS :

Gros entretien et grandes révisions : obligatoirement un composant de l'immobilisation en IFRS (IAS 16), alors que le PCG (art. 214-10) admet une provision — qu'il faut donc annuler ;
Coûts d'emprunt des actifs qualifiés : incorporation au coût obligatoire (IAS 23), simple option au PCG ;
Frais d'acquisition d'une immobilisation (droits de mutation, honoraires) : rattachés au coût, comme en consolidation française ;
Immeubles de placement (IAS 40) : notion absente du PCG ; sur option, ils sont évalués à la juste valeur, dont les variations passent en résultat — un retraitement lourd si l'entité retient ce modèle ;
Actifs détenus en vue de la vente (IFRS 5) : évalués au plus faible de la valeur comptable et de la juste valeur nette des coûts de vente, et non amortis ;
Immobilisations incorporelles (IAS 38) : frais de développement obligatoirement activés (option au PCG) ; réévaluation des incorporelles permise (le PCG, art. 214-27, ne la réserve qu'aux corporelles et financières) ; frais d'établissement en charges ;
Subventions d'investissement (IAS 20) : présentées en produit différé ou en déduction de l'actif, alors que le PCG (art. 312-1) les loge en capitaux propres — d'où un reclassement en produits constatés d'avance si le groupe retient les produits différés.

2. Locations : IFRS 16 va plus loin que le retraitement français

En consolidation française, seul le crédit-bail (et ses contrats assimilés) est réinscrit au bilan du preneur (➤ chapitre 8). L'IFRS 16 est plus large : le preneur doit capitaliser toutes les locations — un droit d'utilisation à l'actif et une dette de loyers au passif —, y compris celles qu'un bailleur qualifierait de « location simple ». Seules échappent à la règle les locations de courte durée (≤ 12 mois) et de faible valeur. Le retraitement remplace donc les loyers (charges au PCG) par un amortissement du droit d'utilisation et une charge financière.

3. Instruments financiers (IFRS 9)

Le PCG et IFRS 9 divergent nettement. Il faut reclasser chaque actif ou passif financier dans l'une des catégories (➤ chapitre 5) et l'évaluer en conséquence :

coût amorti (méthode du taux d'intérêt effectif) ;
juste valeur par les autres éléments du résultat global (OCI) — les variations vont en capitaux propres ;
juste valeur par résultat — les variations vont au résultat.

La bascule d'une catégorie à l'autre est le point d'examen : selon la catégorie, la même plus-value latente atterrit soit en capitaux propres, soit en résultat.

Exemple

La société Halo détient deux lignes de titres (IS 25 %).

(a) Titres de placement long terme → juste valeur par OCI. 200 actions Lumen achetées à 150 € (frais 1 % = 300 €), donc 30 300 € au bilan social. Fin N, juste valeur = 165 € → 33 000 €. La plus-value latente de 2 700 € va en capitaux propres :

Libellé	Débit	Crédit
Instruments financiers à la juste valeur par OCI	33 000
Titres immobilisés (PCG)		30 300
Impôts différés (2 700 × 25 %)		675
Écarts d'évaluation (capitaux propres)		2 025

Aucune écriture au compte de résultat.

(b) Titres de transaction → juste valeur par résultat. 400 actions Mira achetées à 40 € (VMP au bilan social : 16 000 €). Fin N, cours 44 € → 17 600 €. La plus-value de 1 600 € va, cette fois, au résultat (1 200 €) et en impôts différés (400 €).

Les titres composés (obligation convertible) sont, comme en IAS 32, scindés en une composante dette et une composante capitaux propres.

4. Provisions (IAS 37) : l'actualisation

Depuis le règlement CRC 2000-06, PCG et IAS 37 convergent — à deux réserves près : les provisions pour gros entretien ne sont pas admises en IFRS (voir § 1), et surtout, en IFRS, une provision est actualisée dès que l'effet du temps est significatif (jamais en normes françaises).

Exemple

Une provision de démantèlement estimée à 800 000 € exigible dans 15 ans (taux 5 %) figure en IFRS pour sa valeur actualisée : 800 000 × 1,05⁻¹⁵ ≈ 384 800 €. Chaque année, cette provision grossit par désactualisation (une charge financière), jusqu'à atteindre 800 000 € à l'échéance. Le PCG, lui, ne l'actualiserait pas : d'où un retraitement.

5. Avantages du personnel (IAS 19)

Pas de divergence marquée sur les avantages à court terme ni les régimes à cotisations définies. En revanche, pour les régimes à prestations définies (indemnités de départ, retraites complémentaires), si l'entité n'a comptabilisé en social que ses cotisations, il faut reconstituer en consolidé le passif net :

Passif = valeur actualisée de l'obligation − juste valeur des actifs du régime

et faire apparaître au résultat le coût des services rendus et le coût financier de l'obligation, diminués du rendement des actifs du régime (calculé au taux d'actualisation appliqué à leur juste valeur d'ouverture, pour neutraliser la volatilité).

Stocks et dépréciations

Convergence quasi totale : les stocks (IAS 2) sont évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation ; les dépréciations (IAS 36) suivent une logique proche du PCG (art. 214-16), l'écart notable portant sur les instruments financiers (IFRS 9).

L'essentiel

Même mécanique qu'en consolidation française : impôt différé 25 %, net 75 % réparti réserves / résultat, deux jeux d'écritures.
Immobilisations : gros entretien en composant (obligatoire), coûts d'emprunt obligatoires (IAS 23), immeubles de placement à la juste valeur (variations en résultat, IAS 40), frais de développement activés, subventions en produit différé ou déduites de l'actif.
IFRS 16 capitalise toutes les locations chez le preneur (droit d'utilisation + dette) — plus large que le retraitement français limité au crédit-bail.
IFRS 9 : reclasser en coût amorti, juste valeur par OCI (variations en capitaux propres) ou juste valeur par résultat (variations en résultat) ; titres composés scindés.
IAS 37 : provisions actualisées si l'effet du temps est significatif (jamais au PCG) ; gros entretien non admis.
IAS 19 : provisionner les prestations définies = obligation actualisée − juste valeur des actifs du régime, avec coût des services + coût financier − rendement des actifs.