Comptes réciproques, résultats internes et écarts d'acquisition
Une fois les comptes préconsolidés puis cumulés, on n'a pas encore de comptes consolidés : il reste à effacer les opérations internes au groupe (une entité unique ne peut ni se devoir de l'argent ni se vendre des biens avec profit) et à traiter les écarts nés de la prise de contrôle. C'est le cœur du mécanisme.
1. Éliminer les opérations réciproques
Les opérations entre entités du périmètre créent des comptes réciproques à solder :
- au bilan : créances / dettes, clients / fournisseurs, prêts / emprunts, effets à recevoir / à payer ;
- au compte de résultat : achats / ventes, charges / produits financiers, subventions.
Le montant éliminé dépend des méthodes : entre deux entités en intégration globale, la totalité ; dès qu'une entité est en intégration proportionnelle, seulement le montant le plus faible (la quote-part intégrée).
Les dépréciations constituées sur ces créances internes sont, elles aussi, annulées (part antérieure en réserves, part de l'exercice en résultat, avec impôt différé).
2. Neutraliser les résultats internes
Dividendes intragroupe. Les dividendes que la mère reçoit d'une filiale sont des résultats antérieurs déjà comptabilisés : on les vire du résultat de la mère vers les réserves consolidées. Pas d'impôt (régime mère-fille).
Profit sur stocks intragroupe. Quand une entité vend à une autre des stocks non encore revendus à l'extérieur, la marge incluse dans le stock final est un profit fictif du point de vue du groupe : on l'élimine, en constatant un impôt payé d'avance (impôt différé actif). Si le vendeur n'est pas détenu à 100 %, le profit se répartit entre le groupe et les intérêts minoritaires.
Rade, filiale à 70 % de sa mère Havre, lui vend des marchandises avec une marge de 25 %. Stock de ces marchandises chez Havre : 48 000 € fin N−1, 80 000 € fin N. IS 25 %. Le vendeur étant la filiale, le profit se partage 70 % groupe / 30 % minoritaires.
- Profit interne dans le stock : final 80 000 × 25 % = 20 000 ; initial 48 000 × 25 % = 12 000 ; variation de l'exercice = 8 000.
Élimination du profit (bilan)
| Libellé | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| Réserves Havre (antérieur, 12 000 × 70 %) | 8 400 | |
| Résultat Havre (exercice, 8 000 × 70 %) | 5 600 | |
| Intérêts minoritaires / capital et réserves (12 000 × 30 %) | 3 600 | |
| Intérêts minoritaires / résultat (8 000 × 30 %) | 2 400 | |
| Stock de marchandises | 20 000 |
Impôt payé d'avance (20 000 × 25 % = 5 000) : impôt différé (actif) 5 000 au débit, en contrepartie du résultat (1 400), des réserves (2 100) et des intérêts minoritaires (600 + 900).
Plus-value sur immobilisation cédée dans le groupe. On annule la plus-value de cession interne et le supplément d'amortissement que l'acquéreur a pu constater sur la valeur majorée — le tout avec impôt différé, et répartition mère / minoritaires selon le cédant.
3. Titres d'autocontrôle
Quand une filiale contrôlée détient des titres de la mère (autocontrôle — dont les droits de vote sont d'ailleurs neutralisés, art. L. 233-31), ces titres sont annulés dans les comptes consolidés (contre le capital et les réserves de la mère).
4. Écarts d'évaluation et d'acquisition
À la prise de contrôle, le coût des titres se compare à l'actif net réévalué de la cible : c'est l'écart de première consolidation (art. R. 233-5), qui se décompose en deux.
L'écart d'évaluation
On réévalue les actifs et passifs identifiables de la cible à leur juste valeur (IFRS 3 § 18) — y compris des éléments que l'entité acquise n'avait pas inscrits (marques, projets de développement). Chaque écart engendre un impôt différé, sauf pour les incorporels non amortissables qui ne peuvent être cédés séparément (art. 272-10). Ces écarts sont ensuite amortis sur la durée des actifs concernés, en répartissant l'effet entre le groupe et les minoritaires.
L'écart d'acquisition (goodwill)
Goodwill = coût d'acquisition des titres − quote-part de l'actif net identifiable réévalué
L'IFRS 3 (§ 19) laisse le choix d'évaluer les minoritaires de deux façons, d'où deux méthodes :
- purchase goodwill (partiel) : minoritaires à leur quote-part de l'actif net → le goodwill ne porte que sur l'acquéreur ;
- full goodwill (total) : minoritaires à leur juste valeur → un goodwill est aussi reconnu sur les minoritaires.
Havre acquiert 70 % de Rade pour 2 100 k€ ; l'actif net identifiable réévalué de Rade vaut 2 600 k€.
- Purchase : 2 100 − 70 % × 2 600 = 2 100 − 1 820 = 280 (goodwill du seul groupe).
- Full : valeur totale de Rade = 2 100 / 70 % = 3 000 ; goodwill = 3 000 − 2 600 = 400, réparti en 280 (groupe) + 120 (minoritaires).
Écriture purchase : Goodwill 280 / Réserves Havre 280. Écriture full : Goodwill 400 / Réserves Havre 280 + Intérêts minoritaires 120.
Le traitement diffère ensuite nettement selon le référentiel :
| Normes françaises (ANC 2020-01) | IFRS (IFRS 3 / IAS 36) | |
|---|---|---|
| Goodwill positif | À l'actif ; amorti sur la durée d'utilisation (ou 10 ans si indéterminable), non amorti s'il n'y a pas de limite prévisible ; test de dépréciation | À l'actif ; jamais amorti ; test de dépréciation annuel |
| Minoritaires dans le goodwill | Non (purchase uniquement) | Purchase ou full, au choix |
| Goodwill négatif | En provisions pour risques, rapporté au résultat | Profit immédiat au résultat (« bonne affaire ») |
Deux règles communes : le goodwill ne génère pas d'impôt différé (IAS 12 § 21) et la dépréciation d'un goodwill n'est jamais reprise. Enfin, pour une entité mise en équivalence, le goodwill n'est pas isolé : il est inclus dans la valeur des titres (IAS 28).
L'essentiel
- Réciproques : créances/dettes et achats/ventes internes soldés ; totalité entre deux IG, quote-part dès qu'une IP est en jeu ; dépréciations internes annulées.
- Dividendes intragroupe → réserves (résultats antérieurs), sans impôt.
- Profit sur stock interne dans le stock final → éliminé (impôt payé d'avance), réparti mère / minoritaires si le vendeur n'est pas à 100 %.
- Cession interne d'immobilisation → annuler la plus-value et le supplément d'amortissement.
- Écart d'évaluation : actifs/passifs identifiables à la juste valeur (impôt différé, sauf incorporels non amortissables non cessibles), puis amortis.
- Goodwill = coût − quote-part de l'actif net réévalué ; purchase (groupe seul) ou full (minoritaires inclus). Français : amorti/non amorti selon la durée. IFRS : jamais amorti, test annuel. Négatif : provision (français) ou profit immédiat (IFRS). Pas d'impôt différé sur le goodwill ; en MEE, goodwill inclus dans les titres.